I SA/Po 1401/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Elwira Brychcy Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę /-/E. Brychcy /-/G. Gorzan /-/M. Skwierzyńska W dniu 23 listopada 2007 r. (data wpływu do organu) [...] SA w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych w 2008 r. Przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny (uzupełniony pismem strony z dnia 22 lutego 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu 25 lutego 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu wystosowane do strony w dniu 18 lutego 2008 r.) jest następujący. Spółka od 1988r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., a w grudniu 2006 r. doszło do jej przekształcenia w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 k.s.h. Wpis przekształconej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 27 grudnia 2006 r. Za 2006r. złożono we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zeznanie to obejmowało dochody osiągnięte za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a więc zarówno okres, gdy wnioskodawczyni działała w formie spółki z o.o. jak i spółki akcyjnej. Spółka wyjaśniła, że rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a ostatnie deklaracje podatkowe, składane były za lata podatkowe, które pokrywały się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: "Czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 1988 roku w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który dokonał przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w grudniu 2006 r. (przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 k.s.h.), może wybrać uproszczoną formę odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przewidzianą w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym zaliczka na podatek dochodowy w 2008 r. stanowić będzie kwotę 1/12 należnego podatku dochodowego ustalonego w deklaracji podatkowej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (powyższa deklaracja została złożona we właściwym urzędzie skarbowym w miesiącu marcu 2007 r.)?" W ocenie spółki jest ona uprawniona do wyboru uproszczonej formy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przewidzianej w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2008 r., a miesięczna zaliczka na podatek dochodowy w 2008 r. stanowić będzie kwotę 1/12 należnego podatku dochodowego ustalonego w deklaracji podatkowej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni powołała się na treść art. 93a § 1 ordynacji podatkowej wskazując, iż wynika z niego, że w przypadku przekształcenia innej osoby prawnej, powstała osoba prawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) wskazując, iż co do zasady rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z tym skoro z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Art. 93a ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy inne przepisy nie stanowią inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustawą szczególną w stosunku do ordynacji podatkowej. Art. 8 ust. 6 tej u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek wcześniejszego zamknięcia roku podatkowego, gdy wynika to z odrębnych przepisów. Przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), której art. 12 ust. 2 pkt 3 stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3, księgi rachunkowe należy otworzyć na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień wpisu przekształcenia do KRS. Skoro spółka z o. o. z dniem 27 grudnia 2006 r. przekształciła się w spółkę akcyjną, to była zobligowana do zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie, a następnie do ich otwarcia na dzień przekształcenia jako spółka akcyjna. W sytuacji zatem, gdy rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, powinny być złożone dwa zeznania podatkowe przez spółkę z o. o. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 26 grudnia 2006 r. oraz – przez spółkę akcyjną – za okres od 27 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W świetle powyższego spółka akcyjna chcąc skorzystać w 2008 r. z uproszczonej formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za podstawę jej ustalenia winna przyjąć rok podatkowy trwający od 27 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a w przypadku braku podatku należnego przyjąć rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2006 r. do 26 grudnia 2006 r. Jeżeli również w tym roku spółka nie wykazała podatku należnego, to wówczas nie ma prawa do wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe w świetle treści art. 25 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. wskazując, iż przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od art. 93a ordynacji podatkowej. Podkreśliła też, iż stosownie do treści art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zamknięcie, a następnie otwarcie ksiąg jest wymagane w przypadku zmiany formy prawnej podatnika. Czynność ta winna zostać dokonana w terminie 15 dni od daty przekształcenia. Skoro zatem zamknięcie ksiąg po wpisie przekształcenia spółki w dnu 27 grudnia 2007 r., mogło nastąpić w okresie od dnia 26 grudnia 2007 r. do dnia 9 stycznia 2008 r. (15 dni), to dzielenie okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. na dwa lata podatkowe, jak proponuje się w interpretacji, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Nadto spółka podkreśliła, iż organ nie dochował trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w interpretacji wskazując nadto, iż interpretację tę wydano w terminie, a art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie zwalnia spółki z obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie i ich otwarcia na dzień zmiany formy prawnej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi, iż wydał interpretację z naruszeniem prawa to jest art. 14d, art. 14e i art. 14o § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez uchybienie materialnoprawnemu terminowi do jej wydania, a w dalszej kolejności poprzez rozstrzygnięcie przez organ nieuprawniony o zmianie tzw. interpretacji milczącej. W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż skoro wniosek do organu wpłynął w dniu 23 listopada 2008 r., to termin 3-miesięczny do wydania interpretacji, o jakim mowa w art. 14d upływał – co do zasady – z dniem 24 lutego 2008 r. Termin ten na podstawie art. 139 § 4 w zw. z art. 14d ordynacji podatkowej uległ przedłużeniu o 5 dni (21-25 lutego), zatem do dnia 29 lutego 2008 r. Interpretację zaś doręczono podatnikowi w dniu 3 marca 2008 r., a zatem po terminie, wobec czego nie wywołała ona skutków dla podatnika skoro w sprawie doszło do tzw. interpretacji milczącej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie kwestii niezachowania przez organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku skarżącego stwierdzić należy, ze interpretacja została wydana w terminie. Stosownie do treści art. 14d ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Już na wstępie należy podkreślić, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w którym odniesiono się także do treści przepisów ordynacji podatkowej po zmianach wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r.). Skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 23 listopada 2007 r., to termin do doręczenia interpretacji mijał, co do zasady, w dniu 23 lutego 2008 r. (a nie jak wywodzi skarżący w dniu 24 lutego 2008 r.). W myśl bowiem art. 12 § 3 ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Organ wzywał stronę do uzupełnienia wniosku (wezwanie nadane w dniu 18 lutego 2008 r.), a okres od wezwania do wpłynięcia do organu odpowiedzi strony (w dniu 25 lutego 2008 r.), na podstawie art. 14d w zw. z art. 138 § 4 ordynacji podatkowej nie podlega wliczeniu do trzymiesięcznego okresu wydania interpretacji. Nie można przy tym podzielić poglądu strony, iż w tym przypadku istotna jest data skutecznego doręczenia stronie wezwania do uzupełnienia braków (to jest 21 lutego 2008 r.), bowiem, już od wystosowania wezwania do strony, organ nie mógł efektywnie zajmować się sprawą. Niemożność efektywnego działania we wskazanym okresie spowodowała, iż termin do wydania interpretacji został przesunięty o 7 dni. Jednocześnie mając na uwadze, iż obliczony w ten sposób ostatni dzień terminu wypadł w dniu 1 marca 2008 r. (sobota), to stosownie do treści art. 12 § 5 ordynacji podatkowej, za ostatni dzień terminu należało uznać następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, a zatem 3 marca 2008 r. (poniedziałek). Interpretacja doręczona w tym dniu została zatem udzielona w terminie. Mając na uwadze fakt, iż Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), pomimo braku stosownych zarzutów w tym zakresie, należy dokonać kontroli interpretacji w zakresie zgodności z prawem wyrażonego w niej stanowiska. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organu. Przede wszystkim podzielić należy pogląd, iż art. 93a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym i nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, iż przepisy szczególne mogą przewidywać wyjątki od wyrażonej w nim zasady. Tym samym reguła, iż osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki może doznawać ograniczeń. Wyjątek od wskazanej zasady występuje m.in. w zakresie dotyczącym uprawnienia do dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w sposób uproszczony. Należy bowiem podkreślić, iż stosownie do treści art. 25 ust. 6 i ust. 6a u.p.d.o.p. podstawą do wyliczenia zaliczek w formie uproszczonej jest podatek należny wykazany w zeznaniu złożonym poprzedzającym dany rok podatkowy. Skoro w myśl art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. rok podatkowy kończy się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, a zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 i 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm), księgi rachunkowe zamka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a otwiera na dzień zmiany formy prawnej, to te dni są też miarodajne dla ustalenia zakończenia roku podatkowego w dotychczasowej formie prawnej i jego rozpoczęcia w nowej formie. W związku z powyższym skoro na gruncie opisanego przez stronę stanu faktycznego do przekształcenia doszło w dniu 27 grudnia 2006 r., to zasadnie uznał organ, że rok kalendarzowy 2006 obejmował dwa lata podatkowe, które trwały odpowiednio: od 1 stycznia 2006 r. do 26 grudnia 2006 r. i od 27 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i to bez względu na możliwość sporządzenia bilansu w ciągu 15 dni Możliwość skorzystania z uproszczonej formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy w roku 2008 uzależniona jest zatem – co do zasady - od wykazanego w zeznaniach podatkowych za te lata podatkowe podatku należnego. Słusznie wskazał organ, iż zastosowanie znajdzie tu art. 25 ust. 6a u.p.d.o.p. odwołujący się do roku podatkowego, który trwał krócej niż 12 kolejnych miesięcy. W takim przypadku istnieje możliwość wpłacania zaliczek miesięcznych za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym, że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Odpowiednie zastosowanie w tym przypadku ust. 6 przepisu oznacza, iż jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Bez znaczenia dla powyższych rozważań jest treść art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w którym mowa o ostatecznym terminie zamknięcia ksiąg rachunkowych, bowiem dotyczy on innej kwestii. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5 ustawy). Regulacja ta zatem nie modyfikuje zasady, iż zamknięcie to następuje w każdym przypadku "na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej" (art. 12 ust. 2 pkt 3), a otwarcie "na dzień zmiany formy prawnej" (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Mając na uwadze powyższe skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska