I SA/Po 1408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskodawczyni XA występując o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana w Polsce, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce planuje umorzenie udziałów w drodze ich nabycia od udziałowców (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczyć będzie części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów. Jednocześnie na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników spółki, nastąpi podwyższenie jej kapitału zakładowego. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez wnioskodawczynię, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do spółki wkład pieniężny. Udziały w spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni za-dała pytanie czy objęcie przez nią udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jej stronie powstanie przychodu? Zdaniem wnioskodawczyni, objęcie to nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w za-mian za wkład niepieniężny. W ustawie brak regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny co oznacza, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Taka konstrukcja ustalania przy-chodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia. Jak wynika bo-wiem z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów. Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje opodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wkładu pieniężnego poniesionego wydatku na objęcie udziałów. Nadwyżka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia udziałów spółki. Przyjęcie, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu wnioskodawczyni. Pierwszy raz w momencie objęcia udziałów, a drugi raz w momencie późniejszego zbycia udziałów. Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna jako sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym i podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] wydaną a podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni XA, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ podatkowy stwierdził, że nadwyżka po-między wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawczynię a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Przychód ten zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. , który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie. Wnioskodawczyni uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce - skoro poniesione przez nią wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 u.p.d.f., który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Wyłączenie to dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania. Reasumując, objęcie udziałów w spółce na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a poniesioną odpłatnością, a przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.f. W związku z wydaną interpretacją wnioskodawczyni wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia zaskarżonej "decyzji" oraz zasądzenia na swoją rzecz od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 11 u.p.d.f. oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. a nadto naruszenie art. 121 § 1 O.p., polegające na uznaniu, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów powoduje powstanie po jej stronie przychodu, a w konsekwencji - konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Cechą udziałów w spółkach kapitałowych, jest to, że generują przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Nie ma zatem podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Od tej zasady ustawodawca przewiduje wyjątek w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.f , przewidując, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pod pojęciem przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca rozumie m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, oraz także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Brak podstaw do uznania, że nominalna wartość udziałów objętych za środki pieniężne, stanowiąca wartość majątkową uzyskaną za kapitały pieniężne, jednak nie wymieniona w art. 17 u.p.d.f. , mieści się w pojęciu "przychodów z innych źródeł". Wyliczenie dokonane przez ten przepis ma charakter zupełny. Gdyby przyjąć, jak czyni to organ ( że każdy dochód / przychód niewymieniony wprost w art. 12 - 19 u.p.d.f. dla poszczególnych źródeł, może być uznany za przychód z "innych źródeł", wówczas pojęcie "źródła przychodów" przestałoby mieć jakiekolwiek znaczenie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz 20 ust. 1 u.p.d.f. nie posługuje się pojęciem "innego przychodu" tylko "przychodu z innych źródeł". Jeżeli podatnik otrzymuje wartość majątkową, wówczas w pierwszej kolejności należy ocenić, czy stanowi ona przychód, zaś w drugiej kolejności ustalić, do jakiego źródła przychodów należy ją zakwalifikować. Zasadne jest stanowisko, oparte na rozumowaniu a contrario, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje przychodu. Organ podatkowy pominął fakt, że przyjęty przezeń sposób interpretacji usta-wy prowadzi do podwójnego opodatkowania. Jak wynika bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Ewentualne zbycie udziałów za cenę rynkową oznaczałoby, że wnioskodawczyni poniesie podatek dwukrotnie: raz, jak chce organ, w kwocie wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkiem na ich objęcie, oraz drugi raz, w kwocie wynikającej z nadwyżki pomiędzy wartością rynkową udziałów a wydatkiem na ich objęcie przy ich zbyciu. Podwójne opodatkowanie przychodu jest zaś sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym, jako daniny pobieranej od rzeczywistych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez podatników. Bezzasadne jest uzasadnianie przez organ stanowisku w oparciu o art. 24 ust. 11 u.p.d.f. bowiem ma on zastosowanie do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia, dlaczego uprzednio on sam w wy-dawanych interpretacjach przyznał rację wnioskodawcom przedstawiającym analogiczne stany faktyczne oraz stanowisko w sprawie interpretacji przepisów, co skarżąca. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada zaufania z której wynika m.in. obowiązek należytego informowania uczestników postępowania podatkowego. Gdy w tożsamych, bądź zbliżonych stanach faktycznych wydawane są odmienne interpretacje, należy oczekiwać od organu podatkowego wyjaśnienia powodu odstąpienia od dotychczasowego stanowiska. W za-skarżonej interpretacji wyjaśnienia takiego zabrakło. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Objęcie udziałów (akcji) należało uznać za przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano wyczerpująco w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Na-czelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art.17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. W opinii sądu, regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przemawia za przyjęciem, że w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich rynkowa, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania. Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, Lex nr 603843 oraz z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Minister Finansów bezzasadnie upatrywał podstawy rozstrzygnięcia w art. 24 ust. 11 u.p.d.f. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym odnosi się jego zastosowanie do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Z tych powodów sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.