I SA/Po 1409/97

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W 1992 r. zobowiązania osób fizycznych w podatku obrotowym, jak i w podatku dochodowym, powstawały z mocy samego prawa, a w przypadku niewykonania obowiązków przez podatnika, organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji określających, a nie ustalających. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie dostrzega bowiem tego, iż art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1989 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ przewiduje dwie zasadnicze metody konkretyzacji i realizacji obowiązku podatkowego: poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy albo bez uprzedniego doręczenia decyzji, poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Pierwsza z metod powstawania zobowiązań podatkowych związana jest z tzw. decyzjami konstytutywnymi organów podatkowych /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nazywa tego rodzaju decyzje "ustalającymi"/, gdyż tylko tego rodzaju decyzje organów podatkowych tworzą stosunki prawne i wywołują skutki prawne dopiero od chwili ich wydania, tj. ex nunc. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z ogólnymi regułami Kpa powstaje w tym przypadku nie tyle z datą wydania decyzji wymiarowej /ustalającej, konstytutywnej/, lecz z momentem skutecznego jej doręczenia. Ta metoda kreowania zobowiązań podatkowych była dominująca w Polsce do końca lat osiemdziesiątych. Dokonująca się w ostatnich latach rewolucja technik opodatkowania, dokonywana szczegółowymi ustawami podatkowymi polega na tym, iż w coraz szerszym zakresie stosuje się metody drugiego rodzaju w zakresie powstania zobowiązań podatkowych, a w szczególności samoobliczenia przez podatnika lub obliczenia przez płatnika, bez wydania w tej mierze decyzji konstytutywnych /ustalających/ przez organy podatkowe. Szczegółowe ustawy podatkowe /w niniejszej sprawie są to art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm. i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nakładają zatem na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia należnego podatku i jego zapłaty w ściśle określonych terminach. W konkretyzacji obowiązku podatkowego przez samego podatnika - organy podatkowe w zasadzie nie biorą udziału. Włączają się dopiero wtedy, gdy stwierdzą w jego działaniach uchybienia. I tak w razie niewykonania przez podatnika prawidłowego obliczenia i wpłacenia należnego zobowiązania podatkowego w określonym terminie - organy podatkowe wydają w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych deklaratoryjną decyzję podatkową /decyzję określającą/, która nie tworzy nowych sytuacji prawnych, lecz stwierdza ich powstanie z mocy samego prawa, ze skutkiem ex tunc, czyli od momentu, w jakim dany stan prawny zaistniał. Art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na który powołuje się skarżący, dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w 1992 r. zobowiązania osób fizycznych w podatku obrotowym, jak i w podatku dochodowym powstawały z mocy samego prawa, a w przypadku niewykonania obowiązków przez podatnika, organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji określających, a nie ustalających. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia obowiązującego prawa przez organ odwoławczy przez to, iż wydał decyzję kasacyjną. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 176 par. 2 Kpa miał do tego prawo, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z tych zatem względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ postanowiono jak w sentencji wyroku.