I SA/Po 1413/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi M.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2002 r. do stycznia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. Sz. kwotę 439,- zł (słownie: czterysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki M.Sz. od [...] maja 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych o nazwie Biuro "A" z siedzibą w L. W dniach [...] kwietnia 2003 r. [...] maja 2003 r. oraz [...] czerwca 2004 r. na podstawie upoważnień z dnia [...] kwietnia 2003 r. i z dnia [...] maja 2003 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za miesiące od [...] września 2002 r. [...] 31 stycznia 2003 r. Kontrolę przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego komisarz skarbowy i starszy inspektor w siedzibie Biura B- B.K. prowadzącej sprawy księgowo-podatkowe oraz w siedzibie firmy podatnika. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia [...] lipca 2004 r. podpisany przez podatnika i zawierający pouczenie o możliwości przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. W wyniku kontroli ustalono, że we wrześniu 2002 r. podatnik zaewidencjonował faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane a wystawione przez Przedsiębiorstwo "C" M.B., a mianowicie: 1. fakturę nr [...] z dnia [...]09.2002 r. dokumentującą nabycie usługi: opracowanie bazy danych, na kwotę netto [...] zł, VAT 22 %: [...] zł - karta nr [...], 2. fakturę nr [...] z dnia [...] 09.2002 r. stwierdzającą nabycie usługi: analiza możliwości realizacji inwestycji w charakterze inwestora zastępczego, prowadzenie przetargów, budowy TBS, wykonanie wzorca przeprowadzenia przetargu projektowego wykonawczego i nadzoru, na kwotę netto [...] zł, VAT 22 %: [...] zł - karta nr [...]. Nadto, że podatnik zaewidencjonował fakturę sprzedaży stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, tj. fakturę nr [...] z dnia [...] 01.2003 r. dokumentującą wykonanie usługi marketingowej o wartości netto [...] zł. VAT 22 %: [...] zł na rzecz Przedsiębiorstwa "C" M.B. (karta nr [...]). Wystawienie tej faktury umożliwiło podatnikowi, który nie wykonywał w styczniu 2003 r. czynności podlegających opodatkowaniu, uzyskanie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku w wysokości [...] zł. należnego z tytułu zakupu środków trwałych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. o odpowiednim numerze Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] września 2002 r. do [...] stycznia 2003 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił firmie "A" M.Sz. podatek od towarów i usług: za miesiąc wrzesień 2002 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł podatek należny w kwocie: [...] zł nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie: [...] zł za miesiąc październik 2002 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł podatek należny w kwocie: [...] zł za miesiąc listopad 2002 r. podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim okresie w kwocie [...]zł podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł podatek należny w kwocie: [...] zł za miesiąc grudzień 2002 r. podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim okresie w kwocie: [...] zł podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł podatek należny w kwocie: [...] zł za miesiąc styczeń 2003 r. podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim okresie w kwocie: [...] zł podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł podatek należny w kwocie: [...] zł. Powołując przepisy Ordynacji podatkowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.). Naczelnik wyraził pogląd, że podatnik nie przedstawił takich dokumentów, które stanowiłyby wiarygodny dowód na to, że usługa (dotycząca opracowania bazy danych) stwierdzone fakturą o nr [...] była rzeczywiście świadczona. W szczególności podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów takich jak umowy, które określały przedmiot usług, kalkulację, czy też składniki wynagrodzenia. Potwierdzenie wykonania usługi nie może stanowić sama baza danych zawierająca informację o firmach budowlanych, która w rzeczywistości jest zbiorem wydruków z elektronicznej bazy danych opracowanej spółce D S.A. - firmie w której zatrudniony był podatnik i wystawca faktury. Analogicznie za czynność niedokonaną uznać należy usługę wykazaną w drugiej fakturze wystawionej przez to samo Przedsiębiorstwo "C", tj. fakturze z dnia [...] 09.2002 r. nr [...] dokumentującej wykonanie usługi o nazwie: "analiza możliwości realizacji inwestycji w charakterze inwestora zastępczego, prowadzenie przetargów, budowy TBS, wykonanie wzorca przeprowadzenia przetargu projektowego wykonawczego i nadzoru", o wartości netto [...] zł, VAT 22 %: [...] zł. Również w tym przypadku podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie usługi. Naczelnik podkreślił, że w przypadku faktury nr [...] z dnia 26 września 2002 r. i w przypadku faktury nr [...] z dnia 30 września 2002 r. należność została uregulowana dopiero w grudniu 2003 r. - tj. ponad rok po wystawieniu co potwierdza zasadność zastosowania cytowanego powyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. wystawionej przez podatnika na rzecz Przedsiębiorstwa "C" M.B., dokumentującej wykonanie usługi marketingowej o wartości netto [...] zł. VAT 22 %: [...] zł Naczelnik stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że usługa marketingowa nie była świadczona, a faktura nr [...] została wystawiona wyłącznie w celu uzyskania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku w wysokości [...] zł., należnego z tytułu zakupu środków trwałych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] nie uwzględnił przedstawionych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów ani nie złożył przekonywujących wyjaśnień potwierdzających wykonanie usługi opracowania bazy danych. Ciężar dowodu w zakresie faktu nabycia towaru lub usługi tj. istnienie prawa do odliczenia podatku należnego przy ich zakupie spoczywa na podatniku, jako na stronie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, a brak dowodów potwierdzających, stwierdza czynność niedokonaną. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 29 stycznia 2003 r. należało zauważyć, że przedsiębiorstwo "C" nie nawiązało współpracy ze spółką "E". Twierdzenie podatnika, że "C" dokonał zapłaty za doprowadzenie do spotkania z firmą "E" w styczniu 2003 r., w sytuacji, gdy już wcześniej nawiązał kontakty handlowe z tą spółką, a także w sytuacji, gdy spotkania te nie przyniosły żądanego rezultatu jest wiarygodne. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M,Sz. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w pełni wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Pełnomocnik zarzucił w szczególności tak jak w odwołaniu do II-ej instancji, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. B. i podatnika na okoliczność kwestionowanych transakcji oraz doprowadzenie do spotkania miedzy firmą "C" i firmą "E", a także co do treści i zakresu wykonanej usługi udokumentowanej fakturą nr [...] i nr [...]. Wskazując powyższe naruszenie prawa pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Wniesiona skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd zawarty w skardze i w odwołaniu, że ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta w sposób na niepełnym zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenie faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczający dopiero ustalenie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący. W odwołaniu do II-ej instancji pełnomocnik skarżącego domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.B. jak i skarżącego M. Sz. Organy podatkowe dowodu takiego nie przeprowadziły naruszając nie tylko zasadę swobodnej oceny dowodów ale również zasadę kompletności wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji w myśl której zobowiązane są zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy również wnioskowany przez podatnika. W razie wątpliwości organy podatkowe winny przeprowadzić dowód za zgodą strony z jej przesłuchania, co wynika z treści art. 199 Ordynacji. Oceniając zeznanie organ może dać lub nie wiarę tym zeznaniom. Przy ocenie tych zeznań organ musi uwzględniać cały m materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i skarżącego organ podatkowy także naruszył zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 120 i 121 Ordynacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji powinien wnikliwie rozpatrzeć czy usługa marketingowa stwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. mogła zostać wykonana pomimo ewentualnej znajomości P.A. z M.B., a także odnośnie usług związanych z tzw. "bazą danych". Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji organ winien kierować się przytoczonymi przez Sąd poglądami i wskazaniami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa. Kończąc, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom jak zeznaniu świadkom i stronie odmówił wiarygodności. Wobec tego, że rozbieżności pomiędzy organem, a skarżącym sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego przy pominięciu dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka i skarżącego Sąd uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF