I SA/Po 1414/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 zł (trzysta zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych III. Wstrzymuje wykonanie wymienionych w pkt. I. decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] określił podatnikowi P. C. inne niż wynikające z zeznania zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]tj. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podatnik w zeznaniu podatkowym (PIT-37) od dochodu odliczył m. in. wydatki z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym w kwocie [...] zł, natomiast od podatku odliczył m. in. wydatki mieszkaniowe w wysokości [...] zł. W rezultacie wykazał podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku za ten rok w wysokości [...] zł. Jednakże odliczenia z tytułu rent w wysokości nie podlegającej opodatkowaniu (tj. w kwocie [...] zł ) na rzecz sześciu osób studiujących, nie spełniają wymogów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostały zawarte przez podatnika w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania. Nadto wydatki poniesione przez podatnika na zakup gruntu rekreacyjnego i budowę domu letniskowego nie są wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającymi odliczeniu od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił pominięcie złożonych do sprawy dowodów oraz sprzeczną ze stanem prawnym wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z ust. 2 pkt 2 tego artykułu oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika istotny jest cel zakupu gruntu (a także lokalu lub budynku mieszkalnego), a więc czy podatnik faktycznie kierował się chęcią zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, czy też nabył grunt, lokal lub budynek mieszkalny w celach tylko i wyłącznie rekreacyjnych. Natomiast co do umów renty stwierdził, że umowy w tym zakresie były realne i miały charakter dobrowolny. Ponadto zarzucił, iż obliczając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy zastosował przepisy, w sposób niezgodny z ich brzmieniem i wolą racjonalnego ustawodawcy. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez podatnika umowy miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mieszczą się one w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Podatnik bowiem zawarł w [...] r. sześć umów rent nieodpłatnych opiewających na jednakową kwotę [...] zł z osobami studiującymi nie osiągającymi dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sytuacji materialnej i innych warunków, w jakich znajdowali się rentobiorcy. Według podatnika, celem umów było udzielenie studentom wsparcia mającego im umożliwić bądź ułatwić zdobywanie wiedzy. Według rentobiorców przyczyną zawarcia umów była trudna bądź ciężka sytuacja materialna związana z faktem rozpoczęcia studiów, niedostatkiem funduszy otrzymywanych od rodziców. (które nie wystarczały na zakup odpowiednich środków naukowych). Zeznania rentobiorców podważają wiarygodność twierdzeń podatnika o celu i realności zawartych umów. Natomiast co do odliczenia z tytułu zakupu gruntu pod budowę oraz budowy budynku mieszkalnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zakupił prawo własności nie zabudowanej działki wchodzącej w skład nieruchomości leżącej na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu przeznaczony został pod zabudowę letniskową. Zgodnie z uzyskanym od Starosty pozwoleniem podatnik rozpoczął w [...] r. na nieruchomości gruntowej budowę domu letniskowego. Wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że nie podlegały odliczeniu wydatki związane z kupnem gruntu rekreacyjnego oraz budową budynku letniskowego. Natomiast chybiony zarzut, iż brak jest podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej, bowiem według art. 53 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, których wysokość, w myśl art. 56 tej ustawy wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz 27a ust. 1 pkt 1 lit.a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie umów renty było podyktowane chęcią udzielenia pomocy studentom mającym problemy materialne. Argumenty, iż niektórzy rentobiorcy nie pamiętali nawet okoliczności zawarcia umów renty czy nazwiska podatnika - świadczeniodawcy, nie uwzględniają upływu czasu. Natomiast budynek letniskowy jest mieszkalny i nadaje się do całorocznego zamieszkania. Nadto podatnik podnosi, iż pomija dowody złożonych do akt oraz, że organ odwoławczy gromadził dowody bez informowania o tym podatnika. Zaskarżona decyzja nie zawiera powołania podstawy prawnej jej wydania. Naliczając odsetki zaległości podatkowej organ I instancji powołał się na przepisy, które pozostają w sprzeczności z zasadami państwa prawa. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Powody. Wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji ma znaczenie okoliczność, że pod każdym względem budowany przez podatnika budynek letniskowy spełnia wymogi budynku mieszkalnego. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których była mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 lit.a i b ustawy, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. np. wyrok SN z 12.07.2000r. III RN 207/99 ,OSNAP 2001/4/102). Wobec tego w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powyższego przepisu ustawy wymaga właściwego rozumienia m.in. pojęcia "własne". Oznacza ono, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko dla konkretnego podatnika, a nie ogółu podatników, a potrzeby indywidualnego podatnika może zaspokajać także budynek o przeznaczeniu mieszkalno - letniskowym. Skoro więc zgodnie z treścią art.21 ust.2 pkt 2 ustawy podatkowej pojęcie budynek mieszkalny obejmuje także pojecie budynku letniskowego (rekreacyjnego), przeto przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy więc ustalić w postępowaniu podatkowym, czy istotnie pod każdym względem budowany przez podatnika budynek letniskowy spełnia wymogi budynku mieszkalnego i czy inwestowanie przez skarżącego w budowę domu letniskowego ma na celu zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art.27a ust.1 pkt.1 lit.a i b ustawy. Natomiast sporne umowy renty miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mieszczą się one w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Według podatnika, celem umów było udzielenie wsparcia materialnego studentom, jednakże w świetle zeznań rentobiorców brak było podstaw do dania wiary temu twierdzeniu podatnika. Rentobiorcy wprawdzie zeznawali, iż świadczenia przeznaczyli na zakup książek, skryptów, programów komputerowych, korepetycje (niektórzy w wymieniali dodatkowo, że uzyskane kwoty wydatkowali również na zakup artykułów spożywczych, biletów tramwajowych i PKS, opłacali koszty wynajmu mieszkań studenckich), ale pozostawało to w sprzeczności z możliwościami płatniczymi ich rodziców, którzy uzyskali w [...] r. dochody: [...] zł, [...] zł, [...] zł rocznie (wyjątek: dochody rodziców A.R. - [...] zł). Żaden nie pamięta okoliczności zawarcia umów (J. M. przypomniała sobie jedynie, że z inicjatywą wystąpił skarżący podczas spotkania towarzyskiego). Z kolei A. D. podczas pierwszego przesłuchania zeznała, iż nie pamięta od kogo otrzymywała rentę. Dopiero podczas drugiego przesłuchania (przy którym był obecny skarżący) przypomniała sobie osobę świadczeniodawcy i jego nazwisko oraz fakt, iż poznała podatnika przez znajomych w P. Wprawdzie nie ciążył na rentobiorcach taki obowiązek prawny, to jednak żaden z nich nie zaoferował na poparcie swoich zeznań np. dowodu zakupu skryptu, programu komputerowego itp. Dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej twierdzeń podatnika i zeznań świadków opierała się na zasadach logicznego rozumowania i została dokonana na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Ocenę dowodów można skutecznie podważyć wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów dokonane przez organy podatkowe. Okoliczności te pozwalają na sformułowanie wniosku, że liczba umów renty, wysokość świadczeń pieniężnych wynikających z każdej z umów, jak również przypadkowość w wyborze osób rentobiorców, wskazuje na brak causy właściwej dla tego typu trwałego ciężaru i że umowa renty, która precyzujące jedynie zasady realizowania świadczeń, nie uprawnia do zaliczenia jej do kategorii trwałego ciężaru. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego w kwestii naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), przy czym organ odwoławczy bez naruszenia reguł postępowania dowodowego ustalił nawet dochody osób utrzymujących rentobiorców w [...] r. W tym zakresie dowód z dokumentów mógł być przeprowadzony bez udziału strony (udział strony jest zastrzeżony dla dowodu z przesłuchania świadków, dowodu z oględzin oraz dowodu z przesłuchania biegłego - art. 189 O.p.). Organ podatkowy nie może pozbawić strony udziału tylko w tych czynnościach dowodowych, z argumentacją, że jej udział nie jest konieczny. Podczas postępowania podatkowego podatnik i jego pełnomocnikom mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu, byli informowani o terminach przesłuchań świadków (art. 190 § 1 O.p.), zawiadamiani przed wydaniem decyzji o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), z czego pełnomocnicy podatnika nie skorzystali. Zaskarżona decyzja zawiera wymagane składniki decyzji podatkowej (art. 210 O.p.), w tym powołuje podstawę prawną jej wydania: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ podatkowy drugiej instancji wydaje decyzję w sytuacji, gdy nie zachodzi potrzeba wzruszania decyzji pierwszej instancji. Chybiony jest zarzut, iż brak jest podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Wolą ustawodawcy jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych i istnieje ustawowe umocowanie do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 53 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, których wysokość, w myśl art. 56 tej ustawy, wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Ich wysokość wynika bezpośrednio z wydanego na podstawie art. 56 O.p. - obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości podatkowych. Chcąc skutecznie zakwestionować istnienie podstaw prawnych do pobierania odsetek, należałoby doprowadzić do usunięcia z obowiązującego systemu prawa powołanych wyżej przepisów. Dopóki jednak obowiązują, organy podatkowe i podatnicy są zobowiązani do ich przestrzegania, a w konsekwencji do naliczania i płacenia odsetek od zaległości podatkowych (zob. L. Etel "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych?", Przegląd Podatkowy 7/2001/23). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 6.03.2002r., P 7/00), obowiązek poszanowania prawa i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego spoczywa na podatniku tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy powszechnie obowiązującej. Jednocześnie stwierdził, że podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania przepisów prawa podatkowego tylko ze względu na podjęcie wątpliwości co do ich konstytucyjności. Dlatego na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit.a i lit.c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania między stronami orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont