I SA/Po 1415/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r. sprawy ze skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżących B. J. i S. J. kwotę [...] zł ([...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienie się wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont 1 Sygn. akt I SA/Po 1415/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzja z dnia [...] określił ponownie firmie Spedycja Międzynarodowa "E." s.c. B. J. i S. J. w P. oraz "N." sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...]. Z przebiegu postępowania wynika, że w dniu 05 grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął powyższe zgłoszenie celne, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w L. dnia [...] wydał decyzję nr [...] w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. W wyniku odwołania Spedycji Międzynarodowej "E." s.c. - B. J., S. J. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] uchylił zakwestionowaną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części pozostawił decyzję organu I instancji bez zmian. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] r. w której - opierając się na nieuznaniu świadectwa pochodzenia - ponownie określił spółkom wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług dla towarów objętych powyższym zgłoszeniem celnym, gdyż ustalenie nowej kwoty długu celnego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku VAT. W odwołaniu od decyzji podatkowej Spedycja Międzynarodowa "E." s.c. - B. J., S. J. domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 11 c ust. 1 ustawy z 2 dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje oraz naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O. p. oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Celnej stwierdził, co następuje: Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo uznał, iż elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r.; bezpodstawna jest sugestia naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez to, że decyzja określająca podatek od towarów i usług wydana została po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który rzekomo powoduje, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało i nie mogło ono być stwierdzone decyzja deklaratoryjną. Art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił bowiem, że obowiązek 3 podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwila powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy np. dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że kwestionowana decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało. - bezzasadny jest zarzut wydania decyzji na podstawie art. 11 c ust. 1 w brzmieniu po noweli z dnia 01.09.2003 r., zamiast według stanu przed tą zmianą. Orzeczenia w przedmiocie podatku VAT wydawane pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po dniu 01.09.2003 r. powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. W skardze B. J. i S. J. domagali się: 1 ) stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., uchylenia decyzji z dnia [...] wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. , zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była Spedycja Międzynarodowa "E." s. c. jako spółka cywilna. Ponadto argumentowano, że decyzje organów celnych obydwu instancji naruszają: 4 1) art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżący przedstawili poniższe uzasadnienie zarzutów: wskazano, że adresatami decyzji wydanej przez organ II instancji są B. i S. J. - osoby fizyczne. Tymczasem w pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła Spedycja Międzynarodowa "E." s. c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego będącego następstwem zgłoszenia celnego, które dokonała - jako przedstawiciel pośredni -właśnie Spedycja Międzynarodowa "E." s. c. Skarżący uznali, że wprawdzie wspólnikami spółki byli oni, ale nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, co ich zdaniem prowadzi do wniosku, iż decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie. podniesiono także, iż organ celny winien orzekać na podstawie stanu prawnego właśnie z dnia 6 grudnia 2002 r., bowiem dług celny w okresie przed 1 maja 2004 r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał następująco: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości." Przyjęto, że organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2003 r., nr 37, poz. 1302, z dniem 1 września 2003 r. ). Zdaniem skarżących powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji 5 takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Argumentowano, że art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o obowiązku podatkowym, a nie o zobowiązaniu podatkowym, co prowadził do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia takiego zgłoszenia. Skarżący wskazywali, że w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego. Podkreślono, że reguły określające datę stanu prawnego, które należy stosować w niniejszej sprawie winny być następujące: obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miał następujące brzmienie: "W zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych." W rezultacie należało więc w zasadzie stosować przepisy celne. Skarżący wskazali, że podobnie ta kwestia była uregulowana w art. 11 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, do obowiązujących przepisów celnych należało oprócz rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy Kodeks celny i ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, uwzględnić również ustawę z dnia 19 marca 2004 r. -Przepisy wprowadzające prawo celne, której art. 26 tej ustawy brzmi: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej", przepisami dotychczasowymi były przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Zgodnie z art. 222 § 1 tej ustawy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych była obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem skarżących takich przepisów szczególnych w tej sytuacji nie było. Chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na 6 podstawie art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. - zarzucono również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( argumentowano, że ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne), mimo że nie zostało to wprost określone w sentencji tej decyzji. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy -Kodeks celny, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Skarżący przyjęli, że w tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty ( podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji 47 zgłoszenia celnego SAD. Natomiast ich zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Jest to bowiem Ich zdaniem szczególny termin utraty przez organ pierwszej instancji prawa do weryfikacji zgłoszenia celnego i w świetle powyższych ma on też zastosowanie do decyzji w sprawach podatku od towarów i usług, co do którego w przypadku importu towarów podstawa wymiaru, stawka i kwota również są określone w zgłoszeniu celnym. Wskazano, że zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 6 listopada 2002 r. Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 17 maja 2007 r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Zaznaczono także, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. I la ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art. 2 § 4 kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w 7 kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to - zdaniem Skarżących - stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty mogą być zweryfikowane na obecnym etapie postępowania. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 8 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: spółka z o.o. "T." oraz "E." s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji - "T." sp. z o.o. oraz B. J. oraz S. J.. Krąg adresatów decyzji uległ zatem zmianie, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób się do tej kwestii nie odniósł. Naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem, nie powinno ulegać wątpliwości, iż określenie adresata decyzji winno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różnorodne skutki. Jak słusznie zauważyli skarżący w przypadku stwierdzenia, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 133 Ordynacji podatkowej) , zawiera ona wadę nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Z kolei błąd polegający na omyłce podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Właściwe określenie adresata decyzji jest warunkiem sine qua non zgodności decyzji z prawem. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wyraził pogląd, że "rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, iż majątek spółki przestaje istnieć i staje się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników (...) a (...) skierowanie decyzji do osób fizycznych, będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej, jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należnych zobowiązań podatkowych". Stosownych rozważań w tym zakresie brak jednak w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w szczególności nie wyjaśniono, czy w ocenie organu doszło do rozwiązania spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje na nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło. Na takie ustalenie nie pozwala także zebrany w sprawie materiał. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się wyłącznie ksero pisma B. J. z dnia 8 lutego 2007 r. (k. 29a akt administracyjnych), w którym wskazała ona, że "firma 'E." s.c. została wykreślona [...]." (a zatem po wszczęciu postępowania ale jeszcze przed 9 wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż jak wynika z prezentaty pismo to wpłynęło do Urzędu Celnego 8 lutego 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Żaden z organów nie odniósł się do powyższej okoliczności i w ogóle nie badał, czy spółka cywilna została rozwiązana i kiedy to nastąpiło. Nie wiadomo zatem, czy w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej istniał jej adresat. Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt wykreślenia wskazanych osób fizycznych z ewidencji działalności gospodarczej nie jest tożsamy z rozwiązaniem spółki. Stąd przedłożone w toku postępowania sądowego kserokopie dwóch decyzji Prezydenta Miasta P. (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia 16 stycznia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. wpisów dotyczący działalności zgłoszonych przez B. J. i S. J. nie uprawniały Sądu (którego kontroluje decyzje w zakresie zgodności z prawem) do czynienia na tej podstawie ustaleń dotyczących istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania. Potwierdzały jedynie (podobnie jak PIT 36 za rok 2005 i 2006, przedłożone w toku postępowania sądowego), iż spółka istniała wcześniej. Obowiązkiem organów jest jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, bowiem rozwiązanie spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być 10 adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, jego stroną, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. Brak jednoznacznego ustalenia przez organy, czy doszło do rozwiązania spółki powoduje, iż decyzje w istocie uchylają się spod kontroli sądowej, bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne musi poprzedzać właściwe ustalenie adresata. Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (por. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). 11 Warunkiem powstania takiej odpowiedzialności jest jednak spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma tutaj art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku kategorycznego ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Przepis art. 115, ani też żaden inny przepis 12 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/2006). Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że w sytuacji, gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana -postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie natomiast wymagało wszczęcie postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby w chwili obecnej przedwczesne, bowiem dopiero stwierdzenie, czy wydaniu aktu administracyjnego co do meritum jest w sprawie dopuszczalne i wydanie takiego aktu pozbawionego błędów proceduralnych umożliwia merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach sądowych oraz o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i art. 152 p.p.s.a. I-I Karol Pawlicki /-/ Katarzyna Wolna-Kubicka /-/ Włodzimierz Zygmont