I SA/Po 1416/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008r. sprawy ze skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J.; II. oddala skargę B. J. i S. J. w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymienione w punkcie I w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M. Jaśniewicz Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] , nr [...] wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19.03. 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1, art. 65 § 4pkt 2 lit.bc, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 221 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (t.j: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm. - dalej: k.c.), § 11 ust. 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 146, poz.1639 ze zm.), ust. 7 Części pierwszej postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A. Stawki celne , działając z urzędu uznał za nieprawidłowe wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną [...]"E" B. J., S. J. w P. - Oddział N. T., zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...]. SAD nr [...] w części dotyczącej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego i jednocześnie dokonał określenia tej spółce jaki i importerowi , na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie [...] P. sp. z o.o. w P., kwoty długu celnego, a to w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego dowodu pochodzenia towaru z dnia [...]. nr [...] (dzianina syntetyczna i tkanina syntetyczna) . Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w imieniu własnym przez spółkę cywilną [...] "E." B. J., S. J., decyzją z dnia [...]. nr [...] wydaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29. 08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej O.p.) w związku z art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1 i § 3, art. 83, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 k.c. § 11 ust. 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10. 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, § 5 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz.1515), uchylił zaskarżoną decyzję zarówno w stosunku do [...] "E." s.c. B. J., S. J., w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 5 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust.1, ust. 4, art.15 ust.4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: VAT), w której określił spółce cywilnej jaki i importerowi , na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie to jest "P." sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego od towarów usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] r. SAD nr [...]. Uzasadniając decyzję stwierdził, że nieuznanie świadectwa pochodzenia i ustalenie nowej kwoty długu celnego pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów , a wiec zmianę kwoty podatku VAT. W odwołaniu podatnicy B. J., S. J. działając przez pełnomocnika, domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucili naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit.c k.c., poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskazując, że była to co do istoty decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 k.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, zgodnie z którym przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej ). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit.c k.c. , czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. W tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty ( podatku VAT ) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji a 47 zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 65 § 5 k.c. taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Jest to szczególny termin utraty przez organ pierwszej instancji prawa do weryfikacji zgłoszenia celnego i w świetle powyższych tez ma on zastosowanie także do decyzji w sprawach podatku od towarów i usług, co do którego w przypadku importu towarów podstawa wymiaru, stawka i kwota również są określone w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu [...] r. Ponieważ decyzja została wydana w dniu [...] r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste, a decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]r. nr [...] wydaną na B. J., S. J. oraz na "P." sp. z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję podatkową. Odnosząc się do zarzutu odwołania stwierdził, że określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w decyzji wydanej na podstawie przepisów Kodeksu celnego jest niemożliwe. Ustawa Kodeks celny regulując bowiem zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych (art. 1 ustawy) nie stanowi w ogóle o sprawach podatkowych. W art. 2 § 4 k.c. czytamy, że zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Zawarte są one m.in. w art. 1 ust 1 ustawy o VAT , który stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skoro tak, to zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit.c nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została uregulowana w k.c. , ale w O.p. Podatnicy B. J., S. J. działając przez pełnomocnika, domagali się w skardze stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości, uchylenia decyzji z dnia [...] r., wydanej w pierwszej instancji nr [...] w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżących od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była [...] "E." jako s. c. 2) art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 3) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący przedstawili , co następuje: skierowanie decyzji w drugiej instancji do B. J. i S. J. znaczy, że decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Organ drugiej instancji nie może zmieniać stron postępowania, które występowały w pierwszej instancji ani dodawać w drugiej instancji nowych stron w toczącym się postępowaniu. Adresatami decyzji z dnia [...] r. są osoby fizyczne B. i S. J.. Tymczasem w pierwszej instancji jako strona postępowania wystąpiła [...] "E." s. c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego będącego następstwem zgłoszenia celnego nr [...] - zgłoszenia tego dokonała jako przedstawiciel pośredni właśnie [...] "E." s. c. Wprawdzie wspólnikami spółki byli B. i S. J., ale nie ulega wątpliwości, ze na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. Według skarżących organy celne obydwu instancji niewłaściwie ustaliły stan prawny w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny w okresie przed 1.05.2004 r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, a to nastąpiło [...] r., organ celny powinien zastosować stan prawny właśnie z tego dnia: W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał jednak inaczej, niż przytoczył to organ w uzasadnieniu: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości." Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, natomiast decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, czyli konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających ( nastąpiło to z dniem [...] r. na podstawie ustawy z dnia 27.06. 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. nr 37, poz. 1302). Nie zawierały one przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie - gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1.09.2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Z tego powodu decyzje określające organów celnych dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wydawane od 1.09.2003 r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed dniem 1.09.2003 r., ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi ( określającymi zobowiązanie podatkowe ). W ówczesnym stanie prawnym zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia tego zgłoszenia ( ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego - w tej sprawie w takim trybie powstało zobowiązanie spółki [...] "E." s. c. do uiszczenia kwoty [...] zł zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i co do tej kwoty nie ma sporu ). Natomiast w odniesieniu od kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, czyli w tej sprawie [...] zł, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego ( a nie organu celnego ). Takiej decyzji w tej sprawie nie było. Chociaż prawdą jest, że ustawa z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nadała organom celnym kompetencje do orzekania w przedmiocie podatku VAT i na nowo określiła treść art. 11c zmienionej ustawy o VAT to jednak wobec zmiany charakteru wydawanych decyzji w sprawach podatku VAT z tytułu importu towarów ( z ustalających wydawanych przez organy podatkowe na określające wydawane przez organy celne ) samo przekazanie kompetencji do wydawania decyzji w takich sprawach nie oznacza, że nastąpiła materialnoprawna przesłanka powstania zobowiązań z tytułu importu dokonanego wcześniej, co do których odpowiednie decyzje ustalające takie zobowiązania nie zostały wydane. Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nie zawierała uregulowań, które spowodowałyby stosowanie jej unormowań materialnoprawnych do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie (art. 31 ust. 3 dotyczył przejęcia postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie, ale nie mówił on o tym, jakie przepisy materialnoprawne należy w tych postępowaniach stosować ). Chwilą powstania długu celnego tej sprawie, zgodnie z art. 209 § 2 k.c., była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na podstawie art. 69 k.c. datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Dlatego zarówno jeśli chodzi o przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ( [...] r. ) - z uwzględnieniem zmian dokonanych przez późniejsze przepisy, ale tylko takich, które wyraźnie przewidywały, że mają zastosowanie z mocą wsteczną ( do zdarzeń które zaszły w życie przed wejściem przepisów w nowym brzmieniu ). Zobowiązanie do uiszczenia kwoty [...] zł, której organy celne dochodzą w niniejszej sprawie, nie powstało ani w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( ponieważ nie było objęte deklaracją celną ), ani później - nigdy nie zaszło żadne zdarzenie, które spowodowałoby powstanie tego zobowiązania. W ocenie skarżących organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 k.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ( ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 5 k.c. taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 20.11.2002 r. Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 13.02.2007 r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Zdaniem skarżących organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe ( i odpowiednio też postępowanie celne ) jest dwuinstancyjne. Zasada ta znaczy również, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna i może zostać zmieniona wskutek wniesienia odwołania. Gwarancją dwuinstancyjności jest obligatoryjne zawieszenie postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji gdy obie sprawy są rozpatrywane przez ten sam organ, działający w jednym przypadku jako organ celny a w innym jako organ podatkowy, niedopuszczalnym wydaje się w ogóle samo wszczynanie postępowania przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczącego zagadnienia wstępnego. Przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT daje Naczelnikowi Urzędu Celnego możliwość połączenia postępowania w sprawie należności celnych z postępowaniem w sprawie podatku, jednak jeżeli organ nie skorzystał z tego uprawnienia to należy stosować zasady ogólne. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 127 O.p. w zw. z art. 225 O.p., jeżeli decyzja w postępowaniu odwoławczym nie zostanie wydana w terminie dwóch miesięcy od doręczenia decyzji organu odwoławczego, jej wykonanie podlega wstrzymaniu z mocy prawa do czasu doręczenia decyzji organowi odwoławczemu. W niniejszej sprawie nastąpiło to jeszcze w 2004 r. Przepis art. 225 O.p. ustanawia regułę, z której wynika, iż nieostatecznej decyzji, co do której nastąpiło wstrzymanie wykonania, nie należy uwzględniać w jakichkolwiek innych działaniach organów władzy publicznej. W szczególności należy w związku z tym podkreślić, że niedopuszczalne jest wymierzanie podatku VAT od kwot, które nie są objęte decyzją ostateczną. Sytuacja jest wówczas taka sama jak wtedy, gdy decyzja określająca należności celne nie została wydana. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący B. J., S. J. wskazali, że umowa spółki cywilnej [...] "E." została rozwiązana przez jej wspólników. W następstwie jej rozwiązania , dotychczasowi wspólnicy z dniem [...]r. zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej. W tej sytuacji już decyzja organu podatkowego I instancji błędnie została skierowana do spółki, ponieważ w dacie jej wydania spółka już nie istniała. Niedopuszczalne jest przedmiotowe "rozszerzenie" toczącego się już postępowania, a mianowicie odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną nie tylko z odpowiedzialnością podatnika, ale również osób trzecich. Wskazali, że analogiczne do wyżej zaprezentowanego stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyroki w dniu 13.02.2007r. w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1171/07, 1172/07, 1409-1411/07, 1413- 1415/07. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi i całkowicie podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej : p.p.s.a.) sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności. z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych przez np. wydawanie tym organom wiążących poleceń co do dalszego trybu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. Sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W świetle powyższych kryteriów skarga B. J. i S. J. zasługiwała na częściowe uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podane przez skarżących. W sprawie nie ma pewności czy a zwłaszcza kiedy została rozwiązana spółka cywilna [...] "E." B. J., S. J.. Na przyjęcie jednoznacznego ustalenia nie pozwala zebrany w sprawie materiał. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się kserokopia pisma organu I instancji z [...]r. z własnoręcznym, nieopatrzonym datą dopiskiem B. J. (k. 22 akt administracyjnych), w którym podaje ona, że "firma [...] s.c. została wykreślona z EDG z dn. [...] r." Jednakże sam fakt wykreślenia wskazanych osób fizycznych z ewidencji działalności gospodarczej nie jest tożsamy z rozwiązaniem spółki. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t z 2007r. Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie jednostkami organizacyjnymi. Złożone do akt sądowych kserokopie decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...]r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r. wpisów dotyczący działalności zgłoszonych przez B. J. i S. J. nie mogły stanowić podstawy do czynienia ustaleń faktycznych przez sąd , dotyczących istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania, bowiem sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Pismo z adnotacją skarżącej o rozwiązaniu spółki opatrzone jest datą [...]r. , jako datą wpływu do organu I instancji. Zatem informacja ta znalazła się w posiadaniu tego organu po wszczęciu postępowania podatkowego, które nastąpiło w dniu [...]r. (k. 10 akt administracyjnych) ale przed wydaniem decyzji podatkowej, co nastąpiło [...]r. (k 26 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe obu instancji w ogóle dociekały, czy spółka cywilna została rozwiązana i kiedy to nastąpiło. W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: [...]"E." s.c. B. J., S. J., oraz "P." sp. z o.o., a adresatami decyzji organu drugiej instancji - już nie spółka cywilna lecz osoby fizyczne: B. J. i S. J. a także - bez zmian - "P." sp. z o.o. Powyższa zmiana oznaczenia stron decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji nie znalazła odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił by powodem tego było ustalenie, że spółka cywilna została rozwiązana. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem wydania decyzji organu odwoławczego do B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym a nie w imieniu spółki, to i tak nie wyjaśnił na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich". Przepis 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zważyć należy, iż stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Chodzi zatem o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". Wobec tego przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie znosi tej zasady art. 115 § 4 O.p., z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Przepis art. 115 O.p., ani też żaden inny przepis tej ustawy nie uzasadnia poglądu, iż możliwe jest "rozszerzenie" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok z dnia 26.10. 2006 r., I FSK 140/ 06, Lex nr 263135). Natomiast Sąd nie podziela stanowiska skarżących B. J. i S. J. , co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych. Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie art. 11 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Natomiast art. 11c ust.1 tej ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z dniem 1.09.2003r. art. 11c ust. 1 został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U nr 137, poz.1302). W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11c ust.1 ustawy o VAT jest art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004r., który stanowi że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Kontynuacja ta, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002r. Dlatego nie mają racji skarżący twierdząc, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od [...]r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tą datą. Nie można też podzielić poglądu skarżących, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2003r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r. z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. , podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r., wyrażały generalną zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku szczególnych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną, które wyznaczają normy Kodeksu celnego według którego ( w art. 209 § 1 i § 2 k.c. ) z powstaniem długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). Oznacza to, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Na tle brzmienia art. 11c ust.1 i należy stwierdzić, że jeżeli zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.)w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 analizowanej ustawy zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (tak: R. Mastalski: Prawo podatkowe, 4 wydanie , C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187). W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1.09.2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r. Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewiduje identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiada treści przepisowi art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993r.). Dlatego art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. , to jednak nie można twierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej - podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., co w tym stanie rzeczy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela stanowiska skarżących o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit.c. k.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom skarżących przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przypomnieć należy, iż przepis art. 65 § 4 k.c. stanowił , że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż w poprzednio określone (lit. a) i b). Natomiast art. 65 § 5 k.c. stanowił, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Tymczasem art. 2 § 4 k.c. stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak już była o tym mowa , zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Natomiast o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002r. stanowiły i nadal stanowi w szczególności art. art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art.118§1O.p. zgodnie, z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 225 O.p., do którego zdaniem skarżących doszło wskutek wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego. W osądzanej sprawie decyzja organu I instancji w spawie długu celnego została wydana w dniu 17.01.2005r. natomiast decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 24.11.2007r. Natomiast decyzją z dnia 13.02.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru. Powyższa tabela czasowa nie uzasadnia stawianego zarzutu. Przypominając art. 127 O.p. należy wskazać, że wyraża zasadę ogólną dwuinstancyjności postępowania, natomiast art. 225 O.p. stanowi, że jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p (tj. maksymalnie 2 miesiące od wszczęcia postępowania), a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Jednakże przesłanki zastosowania wstrzymanie wykonania decyzji są różne i niezależne od podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia. Okoliczność wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji w sprawie długu celnego nie może tamować wydania decyzji określającej wysokość podatku VAT należnego od importu. Organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie był zobowiązany oczekiwać na ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Podobnie w literaturze zauważa się, że "zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. "Ordynacja Podatkowa - Komentarz" WP 2004r. str. 555). W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego w L., a Dyrektor Izby Celnej w P. jako organ odwoławczy. Zatem obowiązek oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego. istniałby jedynie wówczas, gdyby kwestia długu celnego pozostawała zagadnieniem wstępnym w stosunku do rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, ponieważ zagadnienie długu celnego zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją z dnia [...]r. Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. w sprawie długu celnego. Skarga na tę decyzję została prawomocnie oddalona wyrokiem z dnia 1.07.2008r. - sygn. akt III SA/Po 105/07. Wobec powyższego Sąd zaskarżoną decyzję uchylił w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J.. W odniesieniu do tej części decyzji doszło, bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jednoznacznych ustaleń w kwestii rozwiązania spółki powoduje, iż decyzja w tej części iw odniesieniu do skarżących, wymyka się spod kontroli sądowej. Dlatego oparciu o art. 153 p.p.s.a., Sąd wskazuje, iż rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy powinien ustalić wszechstronnie status prawny "E." s.c., mając na uwadze, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. Natomiast Sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone "P." sp. z o.o. w P. Skarżąca domagali się bowiem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a więc także w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy importera, ale ten nie wniósł skargi. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł , jak punkcie pierwszym wyroku, zaś na podstawie art. 151 powyższej ustawy orzekł, jak punkcie drugim wyroku. Sąd o kosztach należnych skarżącym orzekł na podstawie art. 200 ustawy, a wstrzymaniu wykonania decyzji wymienionej w punkcie pierwszym wyroku, orzekł na postawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz