I SA/Po 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...].07.2012r. Nr [...] określił A.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...],- zł. Organ podatkowy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...]10.2009r. A.B. objął 2500 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po[...],-zł każdy spółki pod nazwą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości [...] zł. Udziały te w całości pokryte zostały aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego do dnia [...]12.2089r. gruntu działki numer[...] o powierzchni [...]ha położonej w[...] oraz prawa własności budynku administracyjnego o pow. użytkowej [...]m² i kubaturze [...] m³, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętą księgą wieczystą [...] Sądu Rejonowego w [...] o wartości [...] zł, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia [...]lipca 2008r. W związku z wniesieniem w/w aportu do Spółki X i objęciem w zamian za to udziałów o wartości [...]zł podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił należnego z tego tytułu podatku dochodowego stosownie do art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). W toku postępowania stwierdzono, że wniesiony aport do Spółki X nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym czynność ta nie podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., pomimo że w dniu [...] czerwca 2012r. strona przedłożyła do akt sprawy akt notarialny z dnia [...] czerwca 2012 r., którego przedmiotem jest protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. X dotyczący zmiany umowy spółki oraz aneks do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość do majątku spółki. Z § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że stawiający wyjaśniają, że w umowie spółki z dnia [...] października 2009 r. przedmiot aportu wnoszonego do spółki przez A.B. na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmowanych przez tego wspólnika, określony został nieprecyzyjnie, albowiem podane zostało, że stanowi go prawo użytkowania wieczystego do dnia [...] grudnia 2089 r. gruntu działki (...) oraz prawo własności budynku administracyjnego (...), podczas gdy w rzeczywistości przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f., w zakresie działalności handlowo – usługowej, wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Wójta gminy [...] pod numerem [...] przez A.B. pod nazwą P.W. "Y" A.B. W skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołaniu podatnik, wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji naruszył przepisy: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przedmiotem aportu były składniki majątku, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, - prawa procesowego poprzez obrazę postanowień art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r.poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] listopada 2012r., nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009r. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z ustalonych przez organ kontroli skarbowej okoliczności wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2007r. A.B. nabył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr ewidencyjnym[...], nr KW [...] oraz własność stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość znajdującego się na niej budynku administracyjnego, położonych w [...] za kwotę[...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że z uzgodnionej ceny w kwocie [...]zł kupujący zapłacił kwotę [...]zł, a pozostałą kwotę, czyli [...]zł kupujący zobowiązał się zapłacić z uzyskanych kredytów bankowych. Aktem notarialnym z dnia [...] października 2009r., A.B., A.C. i A.D. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "X ". W akcie tym wskazano, że podatnik objął 2500 udziałów, które w całości pokryte zostały aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu działki numer[...], nr KW [...] oraz prawa własności budynku administracyjnego. W dziale czwartym księgi wieczystej wpisana jest hipoteka kaucyjna łączna do najwyższej kwoty [...] zł na rzecz [...] BANK S.A. w [...]Oddział w [...].Strona oświadczyła, że powyższa hipoteka łączna obciąża ponadto nieruchomość objętą [...] Sądu Rejonowego w [...], wartość części kredytu zabezpieczonego nieruchomością wnoszoną aportem określona została przez bank na kwotę[...] zł, uzyskał zapewnienie banku na zwolnienie ww. nieruchomości z hipoteki po wpłaceniu na rzecz banku kwoty do [...]zł, co zrealizuje w terminie do dnia [...] 12.2009r., zabezpieczeniem dla banku będzie wówczas pozostała nieruchomość. W dniu [...] czerwca 2012r., w toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła akt notarialny z dnia [...] czerwca 2012r., stanowiący protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników X sp. z o.o., dotyczący zmiany umowy Spółki z dnia [...]października 2009 r. oraz aneksu do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość do majątku Spółki. W akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdzono, że w umowie Spółki z dnia [...]października 2009r. przedmiot aportu wniesionego do Spółki przez A.B. na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym określony został nieprecyzyjnie, albowiem wskazano, że przedmiotem aportu jest prawo użytkowania wieczystego do dnia [...]12.2089r. gruntu działki numer [...] oraz prawo własności budynku administracyjnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdy w rzeczywistości przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie działalności handlowo-usługowej, wyodrębniona w ramach działalności prowadzonej na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy [...] pod numerem [...] przez A.B. pod nazwą P.W. "Y" A.B., z siedzibą w[...] , którą to zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiło ww. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku administracyjnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Nadto okazano notatkę z dnia [...]września 2009 r. sporządzoną przez A.B., A.C i A.D. Z notatki tej wynika, że do nowo zawiązanej Spółki A.B. wniesie zorganizowaną część swojej firmy w postaci nieruchomości położonej w [...] przy ul.[...] , którą zakupił w 2007 r. z przeznaczeniem na inwestycję hotelarsko- gastronomiczną, a także dokumentację (projekt pozwolenia na budowę, uzgodnienia z energetyką, wodociągami i zarządem dróg). W notatce tej wskazano, że A.D. i A.C. i wniosą do Spółki gotówkę. Notatka byłą podstawą uchwały Nr [...] z dnia [...]czerwca 2012 r. w sprawie zmiany umowy Spółki, w ten sposób, że zapisano, że A.B. objął 2.500 udziałów o łącznej wartości [...] zł, które pokrył w całości wkładem niepieniężnym o wartości[...] zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej w dniu [...]czerwca 2012 r. przesłuchał w charakterze świadka A.E., prowadzącą na zlecenie podatnika ewidencje podatkowe i rozliczenia podatkowe, która zeznała, że nieruchomość zakupiona przez A.B., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]maja 2007 r. została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Y A.B. Ewidencja ta obejmowała trzy karty tj.: zestawienie wartości środków trwałych na koniec grudnia 2007 r., 2008 r. i na koniec października 2009 r. Poza ewidencją dla firmy Y w latach 2007-2009 prowadzona była jeszcze inna ewidencja środków trwałych, których świadek nie potrafiła wskazać, ale w której nie zawarto zapisu dotyczącego nabycia w 2007 r. ww. nieruchomości. A.B. chciał posiadać odrębne rozliczenie przedmiotowej nieruchomości. W zestawieniu wartości środków trwałych na koniec października 2009 r. wprowadzona została wartość wydatków inwestycyjnych za lata 2007-2009 dotyczących nieruchomości w wysokości [...]zł. Kwota wydatków inwestycyjnych wprowadzona została na podstawie zestawienia wydatków inwestycyjnych za lata 2007-2009, ale świadek nie pamięta gdzie w chwili obecnej znajdują się te zestawienia. Amortyzacja dla przedmiotowej nieruchomości naliczana była metodą liniową (stawka 2,5%), jednakże odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów podatkowych firmy Y, gdyż nieruchomość ta nie była używana w firmie Y A.B.. Do kosztów podatkowych, zgodnie z życzeniem strony, nie były zaliczane również inne wydatki związane z nieruchomością. Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla przedmiotowej nieruchomości nie prowadzono odrębnej księgowości, ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Wyselekcjonowania w strukturze Y A.B. , jako samodzielnie funkcjonującej części przedsiębiorstwa nie można się również dopatrzyć w prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego z dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania nie wynika, by przed przekazaniem do X sp. z o. o. w ramach istniejącego P.W. Y A.B. - wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych-odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Organ zwrócił również uwagę na wyłączenia z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takich jak zobowiązania, na które składają się kredyty bankowe. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez A.B. działalności. Zarówno w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r., jak i piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. strona podkreśla, że przedmiotem aportu była rozpoczęta inwestycja. Skoro zatem przedmiotem aportu była rozpoczęta inwestycja nie można uznać, że była to zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5a pkt 1 ustawy podatkowej przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie. W świetle powyższego nie można uznać, że środek trwały w budowie stanowi jednocześnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie P.W. Y A.B. nie prowadzono działalności hotelarsko-gastronomicznej. Strona wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przedmiotem aportu były składniki majątku a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, - przepisów prawa procesowego poprzez obrazę postanowień art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu, podnosząc, że w toku postępowania podatnik wskazał na fakty potwierdzające wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa: - notatka z dnia [...]09.2009 r. sporządzona przez wspólników, w której określono wniesiony aport jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - zlecenie przez podatnika w dniu [...]05.2007 r. prowadzenie odrębnej ewidencji dla nabytej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zlecenie to zostało przez biuro rachunkowe wykonane), - zakup nieruchomości oraz dokonane na niej nakłady finansowane były z odrębnych środków, - do momentu wniesienia aportu nieruchomość stanowiła odrębny składnik majątku firmy, nie ujęty ewidencyjnie w pozostałej jej części, - aktem notarialnym z dnia [...]06.2012 r. dokonana została korekta pierwotnego aktu, w którym wskazano, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, - zakupiona nieruchomość miała służyć działalności nigdy wcześniej przez podatnika nie prowadzonej (gastronomia i hotelarstwo). Działalność ta wymagała organizacyjnego wyodrębnienia w ramach istniejącej firmy. - zakupiona nieruchomość nie stanowiła majątku prywatnego, gdyż rozszerzenie o nowe kierunki działalności prowadzonej jednoosobowo następuje w ramach tego samego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się faktu, że w wyniku aportu powstało przedsiębiorstwo. Aport ten nie spowodował żadnych zmian w dotychczasowym funkcjonowaniu jego firmy, co implikuje wniosek, że nie mógł być z nią organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, tym samym był organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony. Wobec zawartych w skardze zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]maja 2007 r. skarżący nabył od A.G. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni [...] ha oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] oraz własność stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość znajdującego się na niej budynku administracyjnego za kwotę [...]zł, przy czym kupujący zapłacił sprzedającej kwotę [...]zł, pozostałą kwotę[...] zł zobowiązał się zapłacić z kredytów bankowych. Aktem notarialnym z dnia [...]października 2009 r. A.B., A.C. i A.D. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "X", jednocześnie w tym akcie A.B. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość do majątku spółki. W umowie spółki postanowiono, że kapitał zakładowy spółki wynosi [...]zł, dzieli się na 2.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...]zł każdy. Udziały zostały objęte w następujący sposób: - A.B. objął 2.500 udziałów o wartości nominalnej po[...] zł każdy udział o łącznej wartości [...]zł pokrytych w całości aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu działki numer [...]o powierzchni [...] ha położonej w [...] oraz prawa własności budynku administracyjnego o powierzchni [...] m² o wartości [...]zł ustalonym zgodnie z operatem szacunkowym z dnia [...]lipca 2008 r. - A.D. objęła 50 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy o łącznej wartości [...]zł, pokrytych w całości gotówką. - A.C. objął 50 udziałów o wartości nominalnej po [...]zł każdy udział o łącznej wartości [...]zł pokrytych w całości gotówką. Jednocześnie zawarto umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości do majątku spółki. Istota sporu sprowadza się do ustalenia przedmiotu wkładu wniesionego przez skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "X", a w konsekwencji, czy ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. , czy też mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f., tzn. czy przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W toku postępowania skarżący przedłożył akt notarialny z dnia [...] czerwca 2012 r. stanowiący protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "X" dotyczący zmiany umowy spółki z dnia [...] października 2009 r. oraz aneksu do umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku, w którym stwierdzono, że przedmiot aportu wniesionego do spółki przez A.B. został nieprecyzyjnie określony, ponieważ podane zostało, że przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku, gdy tymczasem przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f. w zakresie działalności handlowo-usługowej, wyodrębnionej z działalności prowadzonej przez A.B.. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny Przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. 1a u.p.d.f.). Wolne od podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Odwołując się do art. 55¹ kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności i prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powołanej definicji wynika, że aby można mówić o przedsiębiorstwie musi istnieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.f. stanowi zaś, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżący w postępowaniu dowodzi, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składało się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić w świetle ustalonego stanu faktycznego . Bezsporne w sprawie jest, że składniki majątkowe wniesione aportem do spółki z o.o. "X" nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W toku postępowania A.B. wyjaśniał, że nabyty w 2007 r. budynek nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej, budynek był remontowany w celu uruchomienia w przyszłości działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomiczno – hotelarskich, W odwołaniu stwierdza, że zakupiona nieruchomość miała służyć działalności nigdy wcześniej przez przedsiębiorstwo podatnika nie prowadzonej. Dalej w odwołaniu wyjaśnia, że składniki stanowiące następnie przedmiot aportu nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, ponieważ nie były zdatne do użytku, budynek nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący do czasu zakończenia inwestycji nie mógł zatem tych składników wykorzystywać w prowadzonej działalności. Należy zauważyć, że w świetle definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić dopiero wówczas, gdy określona część składników przedsiębiorstwa wyodrębniona organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie ma potencjalną możliwość samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Pomijając nawet treść aktu notarialnego z dnia [...] października 2009 r. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącego przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ przed wniesieniem aportu w przedsiębiorstwie pod nazwą P.W. "Y" A.B. nie funkcjonowała wydzielona jego część, która mogłaby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ wniesione do spółki składniki nie były w ogóle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym zgodne z obowiązującym prawem jest stanowisko organów podatkowych, że w momencie rejestracji spółki powstał obowiązek podatkowy od przychodu z kapitałów pieniężnych z tytuły objęcia udziałów w spółce z o.o. "X" w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ przedmiotem wkładu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koszty uzyskania przychodu ustalono zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.f. w wysokości [...]zł, co nie jest przez skarżącego kwestionowane. Wysokość zobowiązania podatkowe określono na podstawie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.