I SA/Po 1426/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska, Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i kwiecień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 113,10 zł. (sto trzynaście złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po przeprowadzeniu kontroli w zakresie obrotu olejem opałowym w roku 2000 u R.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w T. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł i kwiecień 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2000 r. w kwocie [...] zł, nadto odsetki za zwłokę. Uzasadniając decyzję wskazano, iż za miesiące styczeń i kwiecień 2000 r. kontrolowana jednostka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego , do której złożenia zobowiązywała treść art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie wykazała zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo zużycia oleju opałowego w styczniu w ilości [...] litrów i w kwietniu w ilości [...] litrów na cele inne, niż opałowe. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. Cała ilość zakupionego w styczniu i kwietniu 2000 r. oleju opałowego została zużyta, jako paliwo do napędu samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Od decyzji inspektora kontroli skarbowej skarżący złożył odwołanie, wskazując, iż rozporządzenie Ministra Finansów zaliczające osoby nie będące producentami, ani importerami wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie przepisu pozostającego w sprzeczności z art. 217 i 92 Konstytucji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołano się na zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer oraz podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § , art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną decyzji wydanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jest rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.), a konkretnie jego § 5 ust. 1. Wymieniony przepis powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, zaliczający osoby zużywające olej opałowy na cele inne, niż opałowe do podatników podatku akcyzowego został wydany w skrajnej sprzeczności z postanowieniami art. 217, a także art. 92 Konstytucji RP, choć na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiącego, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych." Jednak przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia, z drugiej natomiast z postanowieniami art. 217 konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie aktu podstawowego. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podstawowego. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącego nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania. Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2001/99, Prawo Gospodarcze 2001, Nr 7-8, s.75 stwierdzono, "... że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych". Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, nie publ. wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny."- z chwilą wejścia w życie Konstytucji z 1997 r. Należy podkreślić w związku z treścią art. 241 ust. 6 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), zostało wydane po upływie okresu 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy konstytucyjnej, a więc kiedy minął nawet okres przejściowy, przewidziany na wydanie przepisów dostosowawczych, zgodnych z Konstytucją. W świetle powyższych ustaleń należało przyjąć, ze rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) nie mogło stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ taki obowiązek wynikać może wyłącznie z ustawy. Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podstawowego, niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza zarówno art. 217 jak i art. 92 konstytucji RP i dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński /-/ S.Zapalska