I SA/Po 1430/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. H.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za [...], w kwocie [...], z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w dniu [...] J H - R dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości, wynoszącego po [...] części w użytkowaniu wieczystym działek [...] oraz we własności posadowionych na nich zabudowań, przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia, za kwotę [...]. W dniu [....]. podatnik, stosownie do treści art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w [...], złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia powyższego udziału we własności nieruchomości na własne cele, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Organ wskazał, że J H-R w okresie od [...] powinien zatem wydatkować kwotę [...] (przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości) uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w [...] na cele, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W dniu [...], na skutek wezwania organu podatkowego, J H-R przedłożył dokumenty, które miały potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Z dokumentów tych wynika, że: - w dniu [...] podatnik zawarł, w formie aktu notarialnego, umowę kupna udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek nr [...] i wydatkował kwotę [...], - w dniu [...] podatnik zawarł, w zwykłej formie pisemnej, przedwstępną umowę zakupu udziału wynoszącego [...] w nieruchomości, składającej się z działek gruntu numer: [...] o łącznej powierzchni [...] położonych w R i jako zaliczkę na poczet ceny nabycia miał uiścić, najpóźniej do dnia [...], kwotę [...]. Cena sprzedaży została ustalona przez strony na kwotę [...], a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia [...], - w dniu [...] podatnik zawarł, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę zakupu lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] numer [...], położonego w budynku mieszkalnym, znajdującym się w P przy ulicy R i wydatkował na ten cel [...]. Przyrzeczona umowa sprzedaży powyższej nieruchomości miała zostać zawarta do dnia [...]. - w dniu [...]. został sporządzony, w zwykłej formie pisemnej, aneks do powyższej umowy przedwstępnej z dnia [...], z którego wynika, że podatnik przekazał sprzedającemu kwotę [...], w celu wykonania generalnego remontu oraz przebudowy lokalu będącego przedmiotem transakcji. Powyższe prace miały zostać wykonane do dnia [...]. Po analizie przedłożonych dokumentów organ uznał, że jedynie umowa kupna udziału nieruchomości zawarta w dniu [...], przed notariuszem, dokumentuje wydatkowanie przychodu (w wysokości [...]) i potwierdza fakt nabycia nieruchomości. Pozostałe przedłożone przez podatnika umowy przedwstępne zostały uznane jako niepotwierdzające poniesienia – wydatkowania przychodu oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele, zgodnie z wyżej powołanym oświadczeniem i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za [...] w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji J H-R, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę przedwstępną nie stanowi wydatków opisanych w tym przepisie. Zdaniem odwołującego przedłożone przez niego dokumenty dowodzą przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystarczy wydatkowanie przychodu, co potwierdzają umowy przedwstępne i nie jest konieczne zawarcie umów ostatecznych. O fakcie wydatkowania przychodu decyduje, zdaniem odwołującego się, data wpłaty zaliczki na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej. Na etapie postępowania odwoławczego J H-R złożył dodatkowe dokumenty, w postaci: - aneksu z dnia [...] do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia [...], w którym został zmieniony termin zawarcia umowy przyrzeczonej z dnia [...] na dzień [...], - aneksu z dnia [...] do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...], w którym termin zawarcia umowy przyrzeczonej został zmieniony z dnia [...] na [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 i 2a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Jak wynika z materiału dowodowego podatnik do dnia wydania powyższej decyzji przez organy podatkowe, nie zawarł przyrzeczonych umów sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy nie mógł więc przyjąć, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia w dwuletnim okresie wydatków potencjalnie celowych (bo poniesionych na podstawie cywilnoprawnej umowy przedwstępnej), jeżeli w tymże okresie dwuletnim nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Podkreślono, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest uwarunkowane zachowaniem ustawowo określonego terminu, tj. przeznaczeniem w okresie dwóch lat uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz udokumentowanie poczynionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Dopiero łączne spełnienie wymienionych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego. Organ drugiej instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił powyższych warunków, gdyż nie posiada aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę przedwstępną nie stanowi wydatków opisanych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z poglądem, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wymaga definitywnego nabycia prawa własności nieruchomości w okresie dwóch lat od uzyskania środków pochodzących ze zbycia innej nieruchomości. Zdaniem skarżącego powołany przepis uzależnia prawo do zwolnienia przedmiotowego jedynie od wykazania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w stosownym czasie i bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy dojdzie do ostatecznego przeniesienia własności. Termin, o którym mowa w omawianym przepisie odnosi się do momentu wydatkowania środków na określony cel, a nie do momentu osiągnięcia tego celu. Skarżący podniósł, że wydatkowanie przychodu nastąpiło w dniu uiszczenia zaliczki lub przedpłaty, co wynika z treści umów przedwstępnych. Ponadto, według strony skarżącej, weryfikacja danych zawartych w umowach przedwstępnych powinna nastąpić po upływie terminów, jakie zostały wskazane w aneksach jako terminy zawarcia ostatecznych umów kupna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawa prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji, na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). Kontrola orzeczenia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem dokonywana jest w oparciu o materiał zgromadzony przed organami obu instancji. Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm prawnych wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w ustalonym na dzień wydania decyzji stanie faktycznym. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zakres rozpoznania w niniejszej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o zawarte umowy przedwstępne stanowi wydatek, wyłączający w rezultacie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osoby fizycznej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży własności udziału w nieruchomości (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.). Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że J H - R w dniu [...] aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę [...], przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Następnie w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w których zadeklarował zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego z powyższej transakcji sprzedaży na cele mieszkaniowe. Realizując ten zamiar w dniu [...] zawarł umowę kupna udziału w nieruchomości za kwotę [...] i wydatek ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Spór dotyczy zawartych przez skarżącego dwóch umów przedwstępnych: z dnia [...] (zgodnie, z którą tytułem zaliczki wpłacił kwotę [...], z całkowitej ceny sprzedaży [...]) i z dnia [...] (w myśl, której dokonał wpłaty sumy [...]). Dodatkowo skarżący przedłożył, opatrzony datą [...], aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...], z którego wynika, że przekazał kwotę [...], w celu wykonania generalnego remontu oraz przebudowy lokalu będącego przedmiotem transakcji. W oparciu o przedłożone dokumenty, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że jedynie notarialna umowa kupna udziału nieruchomości zawarta w dniu [...] (opiewająca na kwotę [...]), dokumentuje wydatkowanie przychodu na nabycie innej nieruchomości w stosownym czasie i potwierdza fakt nabycia tej nieruchomości. Natomiast pozostałe, przedłożone przez stronę skarżącą, umowy przedwstępne dotyczące kupna nieruchomości wraz z aneksami, stanowią jedynie o wydatkowaniu przychodu. Wbrew stanowisku skarżącego umowy te nie potwierdzają natomiast faktu nabycia tych nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od dnia [..]. W tej sytuacji bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają załączone do akt aneksy: z dnia [...] (dotyczący umowy przedwstępnej z dnia [...], a przedłużający termin jej realizacji do dnia [...]) oraz z dnia [...] (dotyczący umowy przedwstępnej z dnia [...], oznaczający datę realizacji do [...]). Wobec powyższego złożone na rozprawie przed Sądem wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci kolejnych aneksów z dnia [...] oraz aktu notarialnego z dnia [...], zostały oddalone. Zgodnie bowiem z przepisem art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, a do tego zmierzają dokumenty złożone do akt przez pełnomocnika strony skarżącej. Ubocznie należy zauważyć, że dokumenty te w istocie dotyczą zdarzeń zaistniałych po zakończeniu postępowania podatkowego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.,, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na powyżej wymienione cele mieszkaniowe może skutkować zwolnieniem tego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, który w tym wypadku, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% od uzyskanego przychodu. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione więc od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, Lex nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, Lex nr 38971). W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy spornych wydatków i przyjęcie, że nie zostały poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., było prawidłowe. Z umów przedwstępnych wynika, że skarżący dokonał wprawdzie wpłaty znacznych części ceny na poczet zakupu nieruchomości, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że ani w terminie dwóch lat (liczonym od dnia [...]), ani nawet do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie doszło do zawarcia ostatecznych umów. Zatem w rezultacie skarżący nie nabył przedmiotowych nieruchomości, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w tym przepisie, a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro, jak ustalono, nie doszło do przeniesienia własności, to przedmiotowe umowy przedwstępne, a konkretnie wynikające z tych umów kwoty zapłacone na poczet ceny, nie mogą zostać uwzględnione w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53 i wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95, Pr. Gosp. 1997/11/31). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w terminie dwóch lat, w ogóle nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, na mocy których nastąpiłoby definitywne nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nabywać, oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143) Oddzielnym problemem jest natomiast kwesta terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji z zakupem nieruchomości. W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne i analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Zwrócić należy uwagę również na kwestię chwili zawarcia umowy definitywnej - umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W powołanej wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe doszła już do skutku. A więc organy podatkowe miały możliwość stwierdzenia, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o uzyskanie innego budynku, lokalu w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości, nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, czyli wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku. W rozpatrywanej sprawie, z przedłożonych przez skarżącego, umów przedwstępnych wynika, że strony tych umów tak ukształtowały ich postanowienia, że termin do zawarcia umowy przyrzeczonej zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z dnia [...], upływał w dniu [...]. Natomiast termin do zawarcia umowy przyrzeczonej zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] upływał w dniu [...], a więc wykraczał on poza pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu [...]. Nie sposób nie dostrzec, że w czasie orzekania przez organy podatkowe postanowienia umowne stron uniemożliwiły w praktyce skuteczne stwierdzenie, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego, a w szczególności, czy przychód ze sprzedaży został wydatkowany w sposób celowy. Nie można tego bowiem ustalić wyłącznie na podstawie umowy przedwstępnej. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego. Wobec czego kwoty wydatkowane tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości z umowy przedwstępnej nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odniesieniu do zakwestionowanych umów przedwstępnych z dnia [...] (która miała być zrealizowana do dnia [...]) oraz z dnia [...] (z terminem realizacji do dnia [...]), Sąd stwierdził, że do dnia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe, nie zostały zawarte przyrzeczone umowy sprzedaży nieruchomości. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe. Oznacza to, że skarżący nie przedłożył, w toku postępowania podatkowego, dokumentacji potwierdzającej przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. umów przyrzeczonych w formie aktu notarialnego, stanowiących o nabyciu nieruchomości oznaczonej we wspomnianych powyżej umowach przedwstępnych. Co do kwoty [...] wydatkowanej przez skarżącego na poczet remontu i przebudowy lokalu, będącego przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...], nr rep. [...], a określonej w aneksie z dnia [...], zwrócić należy uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach przewidzianych tym przepisem. Nie sposób zatem pominąć, że przepis ten zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., który został wydatkowany na nabycie nieruchomości lub praw, a nie na remont i przebudowę lokalu, który nie był własnością skarżącego. Wprawdzie organy podatkowe nie odniosły się do tego wydatku tak wnikliwie, jak do pozostałych, ale oczywistym jest, że kwestia ta jest w istocie konsekwencją braku nabycia własności nieruchomości, która miała za tę kwotę być remontowana i przebudowywana. Na marginesie, odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w pismach z dnia [...] i z dnia [...] należy zauważyć, że przy badaniu legalności decyzji podatkowych sąd administracyjny nie jest związany stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów. Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego bądź materialnego, które rodziłoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., co z kolei powoduje, że wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania sądowego nie zasługuje na uwzględnienie, stosownie do treści art. 200 i 201 P.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska