I SA/Po 1431/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2008 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński /-/ K.Pawlicki Państwo R. i A. małżonkowie - C., aktem notarialnym Repertorium "A" numer [...] w dniu [...] sprzedali J. i Z. małżonkom P. - prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w P. przy ul. S. [...], oznaczonej geodezyjnie numerem [...], o powierzchni [...] wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków, mieszkalnego i gospodarczego, stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności za cenę określoną na kwotę [...]. Jednocześnie w niniejszym akcie, małżonkowie R. i A. C. oświadczyli, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie figuruje w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstw przez nich prowadzonych. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków A. i R. małżonkowie C. nabyli na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] aktem notarialnym Repertorium "A" numer [...]. Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do obowiązującego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) małżonkowie A. i R. C. w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w P., złożyli w celu skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a", - pisemne oświadczenie że: - przychód uzyskany z wyżej wymienionego zbycia nieruchomości w kwocie [...] przeznaczą w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, - oraz zobowiązują się, przedłożyć w urzędzie skarbowym, dowody potwierdzające wydatkowanie na cele mieszkaniowe, przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] R. i A. C. przedłożyli Urzędowi Skarbowemu w P., kopie aktów notarialnych obrazujące zawarte w dniu [...] następujące umowy: - umowa sprzedaży, aktem notarialnym Repertorium A numer [...], w której I. D. w imieniu A. Spółka z o. o. w B. ul. M. [....], sprzedaje A. i R. C. zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] za cenę [...]. R. i A. C. za powyższą cenę przedmiotową zabudowaną działkę kupują do majątku dorobkowego i ponoszą koszty tego aktu. - umowę sprzedaży, aktem notarialnym Repertoruim A [...] w której A. i E. M. oboje zamieszkali w S. przy ul. C. [...], sprzedają R. i A. C. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w budynku nr [...] przy ul. M. w B., o powierzchni użytkowej [...] w budynku Spółdzielni Mieszkaniowej B. z siedzibą w B. wraz z wkładem budowlanym za cenę [....]. A. i R. C., powyższe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego wraz z wkładem budowlanym za wymienioną cenę kupują do majątku dorobkowego, na cele mieszkaniowe oraz ponoszą koszty tego aktu. W Urzędzie Skarbowym w wyniku przeprowadzenia analizy przedłożonych dokumentów obrazujących powyższe nabycie: nieruchomości i lokalu użytkowego, dostrzeżono powstałą niezgodność stanu faktycznego nabycia ze złożonym w dniu [...] oświadczeniem o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w P. w dniu [...]. Wobec niespełnienia wymogów celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn.zm), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] położonej w P. przy ul. S. [....] wraz z prawem własności budynków mieszkalnego i gospodarczego, stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności. W dniu [...] R. i A. C. w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformowali, że wszystkie uzyskane ze sprzedaży środki zainwestowali na własne cele mieszkaniowe tj. na nabycie bliźniaczych nieruchomości tzw." koszarowców", które zostaną zaadaptowane na mieszkania. Na dowód załączyli zdjęcia obu budynków w celu ich porównania. W dalszej treści pisma podali, że jedna z tych nieruchomości, przez błędne określenie w zaszłości, określona została w umowie notarialnej jako prawo do lokalu użytkowego. Błąd popełniła będąca obecnie w upadłości spółdzielnia, przekazując za długi przedmiotową nieruchomość wierzycielowi E i L M., od których ją nabyli w dniu [...]. Ponadto nadmienili, że zgodnie z załączoną kopią wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego, teren na której znajduje się budynek stanowi teren zabudowy mieszkalnej. Jednocześnie wystąpili do Sądu Rejonowego o zobowiązanie syndyka, do wyrażenia woli w celu uwłaszczenia na ich rzecz, opisanej nieruchomość (grunt) pod lokalem użytkowym. W budynku powyższym wyremontowali już kilka mieszkań, które pozostają ich własnością wytworzoną w okresie ostatnich dwóch lat i fakt ten potwierdza, wydatkowanie przez podatników środków na cele mieszkaniowe. W dniu [...] R. i A. C. złożyli dokumenty dodatkowe, które zdaniem stron, w sposób jednoznaczny, dowodzą o błędach popełnionych już w momencie oddania do użytkowania budynku oraz zakładania Ksiąg wieczystych przez jego pierwotnych właścicieli jak: - Oświadczenie woli spisane w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] skierowane do Syndyka Masy Upadłościowej Spółdzielni Mieszkaniowej B. w upadłości w B. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesieniu własności lokalu użytkowego obejmującego cały budynek położony w B. przy ul. M. [...] o powierzchni [...] wraz z gruntem pod budynkiem obejmującym działkę nr [...] obręb B., dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta za numerem [...] na rzecz R. i A. C., którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...], w którym zobowiązał Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni Mieszkaniowe B. w upadłości w B., do złożenia oświadczenia woli o ustanowienie własności lokalu użytkowego z przeniesieniem własności lokalu użytkowego obejmującego cały budynek położony w B. przy ul. M. [...] o powierzchni użytkowej [...] wraz z gruntem pod budynkiem obejmującym działkę nr [...], obręb [...] B., dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta za numerem [...], na rzecz R. i A. C., którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, położonego w budynku nr [...] przy ul. M. w B. (Kw [...]) Jednocześnie w dniu [...] R. i A. C. przedłożyli w organie podatkowym w P., swoje uzasadnienie w zakresie wystąpienia w dniu [...] o uwłaszczenie działki gruntu pod lokalem użytkowym obejmującym cały budynek do Syndyka oraz załączyli zawiadomienie z Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego Nr [...] z dnia [...] o odłączeniu nieruchomości - lokalu użytkowego obejmującego cały budynek, stanowiący własność Spółdzielni Mieszkaniowej B. z/s w B. w upadłości i przyłączono do księgi wieczystej Kw nr [...] w której w dniu [...] wpisano w Dziale I woj. [...], powiat [...], miejscowości B. ul. K. nr [...] obręb [...], lokal użytkowy obejmujący cały budynek na działce gruntu nr [...] o powierzchni [...] (Kw [...]) lokal użytkowy o powierzchni [...] na podstawie wniosku z [...]. dz. kw. [...] oraz oświadczenia woli z dnia [...] sporządzonej przez notariusza B. N., Rep.A [...] w jej kancelarii notarialnej w S. oraz wyroku Sądu Rejonowego z dnia [..] sygn. akt [...]. Po wnikliwym rozpoznaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie i złożonych wyjaśnień stron, biorących czynny udział w postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wydatkowanie środków ze sprzedaży w myśl złożonego oświadczenia z dnia [...] na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego wraz z wkładem budowlanym znajdującego się na działce stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej - nie stanowi podstawy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r.Nr 14 poz. 176 z późn.zm.) zawiera przypadki nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, czyli dotyczy budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego. Zwolnienie nie obejmuje nabycia budynków i lokali użytkowych czyli nie mieszkalnych. W powyższej sprawie, ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, korzysta nabycie aktem notarialnym Repertorium A numer [...] nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na działce gruntu o powierzchni [...] położonej w B. przy ul. W. [...]. Natomiast wobec nie spełnienia warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ przy zakupie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego wraz z wkładem budowlanym za cenę [...] do opodatkowania podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] ([...] pomniejszony o nabycie nieruchomości w dniu [...] w kwocie [...]) w kwocie [...], który zgodnie z art. 28 ust.1 - 3, podlega opodatkowaniu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, z wyjątkiem wynikającym z ust. 2 tego przepisu. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego po wypełnieniu dyspozycji zawartej w art. 121, art.123 i art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 z późn. zm) wydał decyzję z szerokim uzasadnieniem Nr [...] w dniu [...] i określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w P. przy ul. S. [...] (w kwocie [...] z [...]). Zatem należne zobowiązanie przypadające dla R. C. wyniosło [...]. Od powyższej decyzji R. C. w dniu [...] złożyła odwołanie, w którym wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w zakresie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w P. przy ul. S. [...]. W uzasadnieniu zarzuca dowolne i swobodne ustalenia przyjęte przez urząd, przy wydaniu decyzji określającej podatek zryczałtowany, zaś Ordynacja podatkowa nie pozwala na swobodną ocenę faktów i dokumentów przez organ wydający decyzję. Zdaniem strony na urzędzie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy na podstawie przedłożonych dokumentów przez stronę, a jeśli budzą one wątpliwości lub są niepełne to na organie ciąży obowiązek wezwania strony do złożenia wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego , załączonych umów sprzedaży w formie aktów notarialnych z [...] wyjaśnień strony składanych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przedłożonych dowodów obrazujących zabiegi strony o uwłaszczenie gruntu pod spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego oraz zarzutów złożonych w odwołaniu stwierdził że: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy, wolne od podatku dochodowym, były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit "a-c", z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: * na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, * na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, * na budowę, rozbudowę, nadbudowę przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, * na rozbudowę, nadbudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie w/w przepisu, jest poniesienie wydatków na ściśle określone cele i w ściśle określonym terminie. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż zwolnienie z podatku dochodowego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli środki ze sprzedaży zostaną wydatkowane na enumeratywnie wymienione w ustawie cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż wydatkowanie przychodu na cele inne niż wskazane w tym przepisie nie będzie skutkowało jego zwolnieniem. Zatem z przedstawionej regulacji wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest: * po pierwsze, wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat oraz, * po drugie, wydatkowanie na ściśle określony cel. Wyliczenie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Aby skorzystać ze zwolnienia, przychód ze sprzedaży musi być wydatkowany w przeciągu dwóch lat na nabycie wymienionego w przepisie prawa czy nieruchomości, a status prawny budynku lub lokalu mieszkalnego winien istnieć w momencie jego nabycia, a nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy. Ponadto wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca użył określenia budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego, to już w chwili nabycia lokalu powinien być on przeznaczony na cele mieszkalne. W przedmiotowej sprawie w myśl wyżej przedstawionej argumentacji, stwierdzono, że wydatkowanie środków na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego wraz z wkładem budowlanym znajdującego się na działce stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej - nie stanowi podstawy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Odwołująca się na każdym etapie postępowania tj. przed organem pierwszej instancji jak i w trakcie wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym sugeruje, że nabyła budynek koszarowy w stanie ruiny lecz błędnie on został określony w dokumentacji i w akcie zakupu przez niego, w dniu 12 sierpnia 2006r. (na co przedłożyła fotografię budynku) jako własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W rzeczywistości i fizycznie zdaniem odwołującej się, przedmiotowy lokal użytkowy stanowi cały budynek położony na gruncie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. W związku z powyższym, w dniu [...] odwołująca się R. C., wystąpiła do Syndyka Masy Upadłościowej Spółdzielni Mieszkaniowej B. w upadłości w B., będącej właścicielem gruntu - o jego uwłaszczenie na swoją rzecz, co potwierdzają załączone w sprawie dowody. Odpowiadając na powyższą sugestię odwołującej się, o mylnie przyjętej kwalifikacji zawartej w akcie notarialnym i pozostałej dokumentacji lokalu użytkowego należy podkreślić, że organ podatkowy realizując przepisy podatkowe i zwolnienia w nich zawarte, przyjmuje dane dotyczące nieruchomości gruntowych i budynkowych, zgodnie z zapisem w księdze wieczystej. Księgi wieczyste stanowią urzędowe rejestry nieruchomości prowadzone w celach ustalenia ich stanu prawnego. Treść księgi wieczystej jest jawna i domniemywa się, że prawo jawne księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Jeśli nabywca powziął wątpliwości co do prawdziwości danych ujawnionych w księdze wieczystej, ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do wyeliminowania tych wątpliwości mieszczące się w granicach przeciętnej staranności. W rozpatrywanej sprawie dane dotyczące oznaczenia przedmiotu nabycia, tj. przy nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w dniu [...] zostały opisane w Akcie notarialnym Repertorium A nr [...] na podstawie wypisu wydanego przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w dniu [...] oznaczonego liczbą dziennika [...]. Dla wyżej opisanego prawa do lokalu użytkowego, Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Podstawą oznaczenia lokalu w księgach wieczystych, do którego przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jest zaświadczenie o powierzchni i położeniu lokalu, wydane przez właściwą spółdzielnię mieszkaniową, z oznaczeniem nieruchomości, z którą lokal jest związany. Pozostałe dane dotyczące nieruchomości gruntowych i budynkowych wpisuje się w księdze wieczystej na podstawie wyrysu z mapy ewidencyjnej oraz wypisu gruntów lub na podstawie przepisów o ewidencji gruntów i budynków. Sposób prowadzenia ewidencji określony został w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz. U. Nr 38,poz. 454/. W paragrafie 65 ust. 1 wymienia się rodzaje budynków ze względu na ich podstawie funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne, inne budynki niemieszkalne. Przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 z 1999 r. poz. 1316). Reasumując powyższe stwierdzono, że zapisy w księdze wieczystej oznaczające przedmiotowy lokal, jako użytkowy, wykluczają uznanie go za budynek lub lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Złożone dokumenty niżej wymienione, niezbędne do uwłaszczenia gruntu pod lokalem użytkowym, obejmującym cały budynek jak: - oświadczenie odwołującej się z dnia [...] przeciwko Syndykowi Masy Upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej B. w upadłości w B. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego - wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] zobowiązujący Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej B. w upadłości w B. do złożenia oświadczenia woli o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego obejmującego cały budynek położony w B. przy ul. K. nr [...], o powierzchni użytkowej [...] wraz z gruntem pod budynkiem obejmującym działkę nr [...] obręb [...] B., dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta za numerem [...], - zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] o odłączeniu z księgi wieczystej Spółdzielni Mieszkaniowej B. lokalu użytkowego obejmującego cały budynek i przyłączenia go do księgi wieczystej Kw nr [...] w której wpisani widnieją R. i A. C., określają przedmiot nabycia, dalej jako lokal użytkowy obejmujący cały budynek z gruntem pod budynkiem i nie potwierdzają ewentualnych błędów popełnionych przy nabyciu lokalu oraz przedłożeniu zapisów w księdze wieczystej. Zatem w świetle powyższego nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego odbyło się zgodnie z zapisami w księdze wieczystej. Na podstawie przedłożonych dodatkowo dowodów w sprawie już po dacie nabycia lokalu użytkowego, nie dopatrzono się również niezgodności między stanem prawnym lokalu ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym w chwili zawierania transakcji z E. i L. M. w dniu [...]. Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy o zwolnieniach przedmiotowych w zakresie przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz opisany wyżej stan faktyczny nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, nie uwzględniono motywów odwołującego się i wydano decyzję w dniu [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...]. Skarżąca w złożonej skardze z dnia [...] zarzuca organom podatkowym, wydanie rozstrzygnięć w decyzjach podatkowych w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne i w konsekwencji rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wnosi o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że w ocenie stanu faktycznego oparł się na zapisach w księdze wieczystej, nie uwzględniając orzeczenia sądu i złożenia oświadczenia woli przez syndyka. [...] budynki zdaniem skarżącej, zakupione zostały jako pokoszarowe z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, w których trwają obecnie prace budowlane zgodnie z projektem. Izba Skarbowa rozstrzygając kwalifikację budynku do zwolnienia od podatku kierowała się tylko treścią wpisów w księgach wieczystych, mimo że budynki te są prawie identyczne lecz różnie nazwane. W związku z różnym ich nazwaniem budynki te należy traktować tak samo i z uwzględnieniem ich charakteru faktycznego użytkowania, a nie tylko deklaratywnego dowolnego wpisu w momencie ujawnienia budynku w księdze wieczystej. Budynki koszarowe należy kwalifikować jako budynki zbiorowego zamieszkania. Dodatkowo organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w konsekwencji nabycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (obejmującego cały budynek) podatnicy, decyzją Sądu Rejonowego stali się również właścicielami gruntu, który stanowi teren zabudowy mieszkalnej i jego wartość mogła stanowić podstawę do uznania zwolnienia. Zatem późniejsza decyzja Sądu była wyłącznie potwierdzeniem dokonanego zakupu nieruchomości czyli budynku i związanego z nim gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych okazał się nieuzasadniony. Wszystkie ustalenia poczynione przez organy skarbowe mające znaczenie dla rozstrzygnięcia znajdują swoje oparcie w niekwestionowanych przez stronę skarżącą dowodach. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi podstawowego znaczenia dla rozstrzygnięcia nie ma wyłącznie wpis do księgi wieczystej. Wpis do księgi wieczystej jest rzeczą wtórną, a następuje na podstawie czynności których uczestnikami są strony stosunku cywilnoprawnego. Nieuzasadniony okazał się zarzut pominięcia wyroku sądu i złożenia oświadczenia woli syndyka. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, które są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle. Treść cytowanego wyżej przepisu oznacza, że aby można było skorzystać z przewidzianej w nim ulgi podatkowej, podatnik musi nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego, wydać przychody uzyskane z jego sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przenosząc powyższe uregulowanie na grunt faktów związanych z kupnem i sprzedażą lokali oznacza to, że strona skarżąca sprzedała w dniu [...] prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w P. przy ul. S. [...] z prawem własności budynku mieszkalnego i gospodarczego. Aby móc skorzystać z wyżej wymienionej ulgi podatkowej skarżąca musiała w ciągu 2 lat od [...] (tj. od sprzedaży budynku mieszkalnego) przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczyć na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Termin do uzyskania ulgi mijał [...]. W tym terminie, bo w dniu [...] skarżąca nabyła aktem notarialnym własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w budynku nr [...] przy ul. K. w B. o powierzchni użytkowej [...]. W okresie uprawniającym do ulgi podatkowej, skarżąca wydatkowała więc przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Nie spełniła więc skarżąca wymogu wydatkowania w określonym terminie przychodu na nabycie budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego. Skarżąca dysponowała w dniu [...], a więc w ostatnim dniu terminu upoważniającego do uzyskania ulgi prawem ściśle określonym, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego. Do [...] prawo to nie zostało przekształcone. Przywoływane przez skarżącą zdarzenia po [...] nie mają dla zastosowania ulgi podatkowej znaczenia, gdyż wystąpiły po okresie uprawniającym do uzyskania ulgi podatkowej. Nie mają też znaczenia merytorycznego. Oświadczenie woli Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej B. i wyrok Sądu Rejonowego z [...] dotyczą nie lokalu mieszkalnego, a ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego. Zarówno treść aktu notarialnego z [...] jak i późniejsze czynności dotyczą lokalu użytkowego, którego nabycie nie spełniają wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" p.d.f. Skarżąca domagając się zastosowania ulgi podatkowej mogła się powoływać wyłącznie na prawo, które nabyła. Skarżąca nie nabyła lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nie uprawnia do zastosowania opisanej wyżej ulgi podatkowej. Z powyższych przyczyn skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki uk