I SA/Po 1432/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) As. sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w M.G. kwotę 6.404 zł ( sześć tysięcy czterysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie przepisów art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. odmówił "A" sp. z o. o. w M.G. zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że żądanie zwrotu nadpłaty nie może być oparte na sentencji i uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 45/01, bowiem nie odnosi się on do wszystkich prowadzących zakład pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Z decyzji z dnia [...] kwietnia 1997r. nr [...] wynika, że spółka od dnia [...] 04.1997r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej, ale nie przyznano jej statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Niezależnie od tego , materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez spółkę w okresie między dniem otrzymania decyzji nadającej jej status zakładu pracy chronionej, a dniem [...] grudnia 1999r, długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ich kontynuacji po dniu [...]stycznia 2000r. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunału Konstytucyjnego, nie ma zastosowania do spółki, a w konsekwencji, że nie ma ona prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Poniesione w latach 1997-1999 wydatki na zakup środków trwałych, a także mikrobusu dla potrzeb osób niepełnosprawnych dawały podstawy do uznania ich za podjęte inwestycje długofalowe. W tej sytuacji pozbawienie prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, spowodowało naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie TK ograniczone zostało do tych tylko przedsiębiorców, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im taki status na czas określony trzech lat. Sam fakt poniesienia kosztów na utworzenie zakładu pracy chronionej nie spełnia warunku długofalowości nakładów . Z przeprowadzonych dowodów wynika, że wydatki spółki poniesione w latach 1998 - 2002 na zakup maszyn i urządzeń, które były wykorzystane przez osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie oraz wydatki poniesione na ulepszenie istniejących już warunków pracy, nie miały charakteru inwestycji długofalowej. Były to wydatki związane z koniecznością zapewnienia bieżącego funkcjonowania spółki jako zakładu pracy chronionej, a część z nich została objęta subwencją ze środków PFRON: - w okresie luty - czerwiec 1999r. wydano [...] zł na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z zaspokojeniem potrzeb osób niepełnosprawnych. Zakup ten został objęty subwencją ze środków PFRON w kwocie [...] zł. - w listopadzie 1999r. zakupiono autobus do przewozu osób niepełnosprawnych za kwotę [...] zł, który został subwencjonowany przez PFRON do kwoty [...] zł. - w 1998r. zakup środków trwałych na kwotę [...] zł został w całości refundowany subwencją, z PFRON. Ponadto, spółka przeprowadziła prace adaptacyjne pomieszczeń do wymogów osób niepełnosprawnych na kwotę [...] zł potwierdzoną, fakturą z [...] 01.1997r.. Działania te zostały zrealizowane przed uzyskaniem przez "A" sp. z o. o. statusu zakładu pracy chronionej. Sam fakt najmu budynków przystosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz późniejsze ulepszanie pomieszczeń produkcyjno - biurowych, wynika jedynie z przepisów dotyczących warunków prowadzenia zakładów pracy chronionej oraz zaleceń pokontrolnych Państwowej Inspekcji Pracy, sprawującej nadzór nad zapewnieniem właściwych warunków pracy osobom niepełnosprawnym przez podmiot, który uzyskał ten status. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do poniesionych w okresie od kwietnia 1997r. do grudnia 2002r. wydatków w kwocie [...] zł z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z kwoty tej finansowane były w szczególności wydatki indywidualne osób niepełnosprawnych, koszty prowadzenia przychodni, wynagrodzenie pielęgniarek, dzierżawa pomieszczeń rehabilitacyjnych. Nie można także przypisać charakteru inwestycji długofalowej wydatkom poniesionym przez spółkę w latach 1998 - 2004 na zakup od niemieckiej firmy wstępnej koncepcji produkcji policyjnego motocykla, zarówno z uwagi na jego skalę i wielkość, jak i nie podjęcia do chwili obecnej decyzji o jego zastosowaniu. Ponoszone przez spółkę w okresie od 1997 - 2002r. wydatki nie miały charakteru inwestycji długofalowych. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz jej rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 45/01, nie ma zastosowania do spółki, a w konsekwencji, że nie ma ona prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Uzasadniając spółka wywodziła, że w żadnej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny nie wskazuje, aby wyrok odnosił się wyłącznie do zakładów pracy chronionej, którym decyzje przyznające ten status zostały wydane na okres trzech lat. Wszystkie podniesione argumenty w wyroku odnoszą się również do spółki, choć status jej przyznano na czas nieokreślony. Nieprawidłowym jest twierdzenie, jakoby wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał zastosowanie do podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej, ponoszących nakłady na inwestycje długofalowe, ale wyłącznie tych którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, zaś te podmioty, które posiadają status zakładu pracy chronionej, prowadzą inwestycje długofalowe, ale status jest przyznany na czas nieokreślony, nie mogą korzystać z takich samych przywilejów, jak te pierwsze. Byłoby to odstępstwem od zasady równości, naruszeniem zasady równego traktowania podatników. W przypadku, gdyby spółka przewidywała zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zniesienia zwolnienia z tego podatku dla zakładów pracy chronionej, niewątpliwie pokierowałaby w inny sposób swojemu zamierzeniami i interesami. Nie dokonywałaby zatem następujących nakładów planowanych niewątpliwie na dłuższy czas: 1) wynajęcia budynku przystosowanego na potrzeby osób niepełnosprawnych, w tym dzierżawy pomieszczeń rehabilitacyjnych, 2) zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby osób niepełnosprawnych, 3) zakupu mikrobusu na potrzeby osób niepełnosprawnych, 4) ulepszenia pomieszczeń produkcyjno - biurowych na potrzeby osób niepełnosprawnych. Powyżej wymienione nakłady były dokonywane wyłącznie z powodu długofalowego planu prowadzenia przez spółkę działalności poprzez zakład posiadający status zakładu pracy chronionej. Spółka twierdzi, iż przedsięwzięcie polegające na zamiarze produkowania motocykli ma charakter: 1) inwestycji, bowiem spółka ponosiła nakład gospodarczy, którego celem było stworzenie nowych przedmiotów (towarów) - prototypowego wzoru - będącego wynikiem tej działalności. Ponadto w związku z tym przedsięwzięciem spółka poniosła nakłady inwestycyjne na nabycie projektu koncepcji produkcji, zastrzeżenie znaku towarowego "B", 2) długofalowy, ponieważ przedsięwzięcie było planowane na dłuższy czas, był to długofalowy program związany z rozpoczęciem produkcji motocykla. Opisana powyżej inwestycja motocyklowa została rozpoczęta przed datą [...] listopada 1999 roku (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) i była kontynuowana po tej dacie. Oznacza to, iż spółka rozpoczęła nową inwestycję i poniosła wydatki w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Inwestycja bowiem nie została zakończona z powodu trudności finansowych spółki związanych z koniecznością dostosowania się do nowo obowiązujących mniej korzystnych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt K 45/01) orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Po wyroku z dnia 25.06.2002r. pojawiło się wiele jego interpretacji. Według organów skarbowych i części sądów administracyjnych niekonstytucyjność art. 3 ustawy z 1999r. jest tylko połowiczna. Nie oznacza bowiem usunięcia przepisu z obrotu prawnego, lecz jedynie nakazuje określone zachowanie ustawodawcy. Natomiast zdaniem niektórych podatników wyrok usunął niekonstytucyjny przepis z obrotu prawnego. Oznacza to, że organy skarbowe powinny stosować wobec zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły długofalowe inwestycje, rozwiązana wcześniejsze. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wyrok z dnia 25.06.2002r. nie przywrócił korzystnych dla zakładów pracy chronionej przepisów ani nie zastąpił niekonstytucyjnych regulacji własnymi. Wyklucza też przyjęcie, iż zakwestionowany przepis można stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Sentencja ma charakter wyroku interpretacyjnego, zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej ( w tym mającego taki status na czas nieokreślony), którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd nawiązując do umocowania konstytucyjnego z art. 178 ust. 1, art. 8 ust. 2 Konstytucji i mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do przyjęcia, iż sam fakt posiadania przez skarżącą spółkę przywileju bycia zakładem pracy chronionej na czas nieokreślony, eliminował ją z kręgu podatników - beneficjentów wyroku z dnia 25.06.2002r. Zgodnie bowiem z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przywileje podatkowe nie mogą być różnicowane w zależności od okresu na który przyznany został status zakładu pracy chronionej: tzw. " bezterminowi" i "trzylatki" - czyli na czas nieokreślony i na czas określony. Przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed dniem [...] listopada 1999 roku realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - nie mogą być w gorszej sytuacji podatkowej aniżeli mający status takich podmiotów na czas określony. Przy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika obowiązuje zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa i zasada przyjmowania rozwiązania najkorzystniejszego dla podatnika. Z tych także powodów należy stwierdzić, iż wyrok z dnia 25 czerwca 2002 roku ma zastosowanie także dla przedsiębiorców mających status zakładów pracy chronionej na czas nieokreślony. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, iż z uwagi na status skarżącego jako zakładu pracy chronionej, który status ten uzyskał na czas nieokreślony, ocena charakteru poniesionych przez stronę, a wskazanych w części wstępnej wyroku wydatków inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych, pod kątem tego czy były one długofalowe czy też nie, winna pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ drugiej instancji winien był jednak ustalić, czy skarżąca spółka przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń poczynionych w tej materii przez organ pierwszej instancji, uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia, co trudno jest uznać za wykonywanie powierzonych jemu funkcji organu odwoławczego, na którego ustawodawca nałożył szczególnie odpowiedzialne zadanie - weryfikowania decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w omawianej kategorii spraw, jako przepisy określające zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, należy zastosować te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.a,c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont