I SA/Po 1434/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan/spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 od dochodów z nieujawnionych źródeł o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 1434/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.10 ust.1, 2, 3, 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.21 § 1 pkt 2, art.47 §1 i art.207 §1 Ordynacji podatkowej ustalił skarżącemu D. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]zł. W toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że wydatki skarżącego poniesione w 1998r. w wysokości [...]zł na nabycie: nieruchomości niezabudowanej o pow. [...] m2 oraz udziału wynoszącego 1/24 we własności działki nr [...] o pow. [...] m2 położonych przy ul. [...] w G. w kwocie [...]+ opłata notarialna [...]zł, samochodów [...] i [...] na łączną kwotę [...] oraz utrzymanie skarżącego w wysokości [...]zł, przekroczyły o kwotę [...] zł wykazane przez skarżącego przychody osiągnięte w tym roku podatkowym z tytułu stosunku pracy w wysokości [...]zł i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1996r. w kwocie [...]zł, powiększone o oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzone na dzień [...].01.1998 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dochodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.122 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy nie uwzględnił sprostowania umowy kupna nieruchomości z dnia [...].12.1998r. dokonanego w formie aktu notarialnego dnia [...].01.2003r., w myśl którego cena w kwocie [...]zł za tę nieruchomość nie została zapłacona w 1998r. lecz winna być zapłacona do [...].12.2012r. Również zeznania świadka M.B., których nie uwzględniono, okoliczność powyższą potwierdzają. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz.416 ze zm./ oraz art.21 §1 pkt 2, art.207, art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Te dwie okoliczności muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru podatku zryczałtowanego. W niniejszej sprawie rodzaj i kwota wydatków jak i wysokość posiadanych przez podatnika zasobów finansowych, organy podatkowe ustaliły po starannie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w miarę możliwości opierając się na dowodzie źródłowym dokumentującym wysokość otrzymanego przychodu (deklaracja PIT-30) - poniesionego wydatku (akt notarialny z dnia [...].12.1998r.), bądź też w przypadku nie przedłożenia przez skarżącego dowodu źródłowego poniesienia wydatku, ich wysokość ustalono w oparciu o oświadczenie podatnika (wydatki na utrzymanie) oraz, tak jak w przypadku zakupu samochodów, ustalono wartość rynkową samochodów na dzień ich zakupu, opierając się na publikacji - Informatorze Giełdowym. Wbrew twierdzeniom odwołania faktu nie poniesienia wydatku na zakup nieruchomości gruntowej nie dowodzi zapis aktu notarialnego z dnia [...]01.2003r., bowiem inne dowody zebrane w sprawie, które zostały uznane za wiarygodne, oświadczeniu skarżącego o niezapłaceniu ceny nieruchomości w 1998r. przeczą. Zalicza się do nich oświadczenie pisemne skarżącego z dnia [...]11.2001r., w tej sprawie złożone, zeznanie przez skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu za rok 1998, w którym zakwestionowany aktualnie wydatek na zakup nieruchomości na kwotę [...] zł (z kosztami notarialnymi) skarżący odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 ze zm.). Warunkiem skorzystania z tego odliczenia było poniesienie wydatku przez podatnika, a tę okoliczność, w zeznaniu podatkowym (PIT D do PIT 30 za 1998r.) skarżący potwierdził. Dopiero w ostatniej fazie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skarżący zmienił twierdzenie w powyższym przedmiocie, składając oświadczenie wiedzy w formie aktu notarialnego, odmiennej treści niż złożone w tej samej formie i na tę samą okoliczność w 1998r. Dodać przy tym należy, że czynność prawna kupna nieruchomości i oświadczenia o sprostowaniu umowy kupna składane były przez osoby spokrewnione (rodzeństwo), co także zostało uwzględnione przy ocenie w sprawie wiarygodności dowodów przez organy podatkowe, a w szczególności dowodów przemawiających za obaleniem domniemania z art.194 § 2 Ordynacji podatkowej wynikającego z oświadczeń prostujących umowę kupna - sprzedaży nieruchomości, sporządzonych w formie aktu notarialnego w dniu [...].01.2003r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.191 i art.122 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o okoliczności niepotwierdzone całym materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przy zasądzeniu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego, oświadczenia stron umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, złożone dnia [...].01.2003r. w formie aktu notarialnego, stanowią dowód tego, że cena nabycia w wysokości [...]zł nie została zapłacona w 1998r., jak to stwierdzono we wcześniejszej umowie z 1998r., sporządzonej także w formie aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie dokonując własnych ustaleń stanu faktycznego, ani też własnej jego subsumpcji do określonej normy podatkowego prawa materialnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowości oceny wartości dowodowej środków dowodowych składających się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, mianowicie czy organy podatkowe zastosowały się do nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również, czy uznanie za udowodnione poszczególnych okoliczności i odmowa dania wiary określonym dowodom, nastąpiło przy wszechstronnym ich rozważeniu, wyjaśnieniu przyczyn dokonanej oceny i przedstawieniu rozumowania zgodnego z prawidłami logiki. Jedynie bowiem zgodna z powyższymi regułami zasada swobodnej oceny dowodów, do której uprawnione są organy podatkowe na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, nie jest dotknięta niedopuszczalną dowolnością. Mając na uwadze powyższe zasady, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zostały one przez organy podatkowe naruszone w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzenie to odnosi się do podniesionego w skardze zarzutu zaliczenia przez organy podatkowe, z naruszeniem prawa, w tym art.122 Ordynacji podatkowej, do wydatków poczynionych przez skarżącego w roku 1998 kwoty [...]zł, stanowiącej cenę nabytej w tym roku działki nr [...]o pow. [...] m2 oraz udziału w wielkości 1/24 w działce nr [...] o pow. [...] m2 przy ul. [...] w G. i to na podstawie treści aktu notarialnego z dnia [...]12.1998r. nr rep. A. [...], zeznania o wysokości dochodów skarżącego za 1998r. i oświadczenia skarżącego z dnia [...]11.2001r. (k.21 akt adm.). Chodzi mianowicie o to, czy w świetle treści aktu notarialnego z dnia [...]01.2003r. nr rep. A. [...] o zmianie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...].12.1998r. dopuszczalne było nieuwzględnienie treści oświadczeń stron, zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny późniejszy, zmieniający wcześniej złożone oświadczenie, także w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art.2 § 2 ustawy z dnia 14.02.1991r. Prawo o notariacie (t. jedn. Dz.U. Nr 42 z 2002r. poz.369 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Dokonywanie czynności przez notariusza, do których zalicza się akty notarialne, następuje wówczas, gdy wymaga tego przepis prawa lub gdy taka jest wola stron (art.1 ust.1 i art.91 Prawa o notariacie). Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że akty notarialne są dokumentami urzędowymi, a przez to korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości (autentyczności), co oznacza, że dokument pochodzi od organu (podmiotu), który go wystawił w zakresie jego działania publiczno-prawnego, domniemania zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń, a więc zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy zarówno "zaświadczeń" organu wystawiającego dokument, jak i oświadczeń stron, w dokumencie tym zawartych; nadto w zakresie tego domniemania leży, że dokument zawiera tylko to, co obejmowały oświadczenia stron oraz całość tych oświadczeń dokładnie tak, jak zostały one złożone (vide: Przemysław Kuliński - "Akt notarialny - szczególna postać dokumentu urzędowego - jako dowód w postępowaniu cywilnym" - Rejent - nr 11, listopad 1996). Domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego może być obalone przez przeprowadzenie dowodu p-ko treści dokumentu. Zasada powyższa wynika - także z treści art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy przepisy §1 i §2 tego artykułu nadają szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydawania co do tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń czy zakazów, co do rodzaju środków dowodowych, przy pomocy których może nastąpić obalenie domniemania zgodności z prawdą zawartych w dokumencie urzędowym oświadczeń. Z treści art.194 § 3 Ordynacji podatkowej nie da się także wyprowadzić wniosku, jakoby organ podatkowy nie był uprawniony do przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym w celu obalenia powyższego domniemania dokumentu urzędowego i to za pomocą każdego środka dowodowego przewidzianego prawem. Akt notarialny może zawierać różną treść. Uzewnętrznienie woli osób składających oświadczenie w tej formie co do praw bezwzględnych należy odróżnić od oświadczeń wiedzy stron, które akt notarialny także może zawierać. Za oświadczenie wiedzy stron, którego notariusz nie jest w stanie zweryfikować pod względem zgodności z prawdą i którego zgodności z prawdą w akcie notarialnym nie "zaświadcza" uznać należało oświadczenie sformułowane w § 4 umowy sprzedaży z dnia [...].12.1998r., przez strony tej czynności. Brzmi ono następująco: "Cenę przedmiotów umowy strony podały na łączną kwotę [...]zł, ...w tym cenę udziału w prawie własności działki gruntu [...] na kwotę [...]zł, którą to cenę kupujący w całości już zapłacił, co sprzedający potwierdza." Użycie czasu przeszłego "już zapłacił" oraz potwierdzenie powyższego przez sprzedającego oznacza, że z treści tego aktu notarialnego wynika, iż zapłata przez skarżącego jako kupującego na rzecz sprzedawcy ceny nastąpiła przed sporządzeniem aktu notarialnego. Natomiast w umowie z dnia [...].01.2003r. w § 2 te same strony oświadczyły, że "cena przedmiotów umowy sprzedaży w kwocie [...]zł nie została dotychczas uregulowana przez kupującego i w związku z powyższym zgodnie zmieniają treść § 4 aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...]12.1998r. nr Rep. A. [...], zawartej w tutejszej Kancelarii Notarialnej i nadają mu treść: "§ 4 ... łączna cena zostanie zapłacona przez kupującego najpóźniej w dniu [...]12.2012r., na co sprzedający wyraża zgodę." Powyższe zestawienie treści złożonych oświadczeń stron w formie aktu notarialnego wskazuje na to, że organom podatkowym przedstawiono do oceny dwa dokumenty urzędowe - akty notarialne, zawierające odmienną treść, co do tego samego zdarzenia, mianowicie chwili zapłaty ceny nabycia nieruchomości przez skarżącego. W tym stanie rzeczy dokumenty te należało ocenić na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów. Obalenie domniemania zgodności z prawdą oświadczeń stron złożonych w akcie notarialnym z dnia [...].01.2003r. za pomocą dowodu z zeznania skarżącego o wysokości dochodu osiągniętego za rok 1998, w którym wykazał wydatki na zakup działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i na tej podstawie skorzystał z odliczenia wydatków mieszkaniowych od podatku granicach przysługującego limitu, a nadto za pomocą złożonego w rozpoznawanej sprawie wcześniej dnia [...]11.2001r. zeznania przez skarżącego, w którym podał wydatkowanie w 1998r. kwoty [...] zł na zakup działki budowlanej nie można uznać za dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem prawa, mianowicie z naruszeniem art.194 § 2 i 3 oraz art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Także odmowa wiarygodności zeznaniom świadka M.B.- brata skarżącego, w których wskazał jedynie na potrzebę zmiany pierwotnego aktu notarialnego, po jego podpisaniu, na skutek zmiany warunków, w świetle treści § 4 uznanej za dowód w sprawie umowy notarialnej z dnia [...]12.1998r. oraz całokształtu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie może być uznana za naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów. Natomiast podniesienie w piśmie procesowym z dnia [...]08.2005r. okoliczności faktycznych dotyczących zgromadzenia przez skarżącego w latach 1987-1994 oszczędności oznacza poddanie kontroli sądowej zarzutu braku należytego wyjaśnienia tej okoliczności przez organ odwoławczy, którego decyzja została zaskarżona. Tymczasem z treści odwołania skarżącego wynika, że powyższego zarzutu w nim nie zgłoszono. Należy z tego wnosić, że dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny wyjaśnień skarżącego, złożonych temu organowi na okoliczność posiadania oszczędności z lat 1987-1994 z wynagrodzeń za dorywczą pracę przy zbiorze owoców, w cukierniach, w MZK w G., z tytułu praktycznej nauki zawodu i stypendium pracowniczego oraz w NRD, które zostały uznane za niewiarygodne, skarżący w toku instancji nie zakwestionował. W tym stanie rzeczy podniesienie w skardze zarzutu braku ustaleń w powyższym przedmiocie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie można uznać za zasadne. Z zasadą dwuinstancyjności wiąże się wymóg wskazania w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie (art.222 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem skarga jest nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 53, poz.270) należało ją oddalić. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska L.Sz