I SA/Po 1441/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekr.sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi T.F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 1996 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF Dnia [...]r. skarżący T. F. złożył deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 1996 r. z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości [...]zł. Następnie dnia [...]r. skarżący złożył korektę deklaracji za październik 1996 r., z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Z uwagi na brak wpłaty kwoty zadeklarowanego podatku wynikającej z powyższych deklaracji VAT-7 za październik 1996 r. i złożone wyjaśnienia urząd skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania będącego zarazem zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. w kwocie [...],- zł. Od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, wobec czego stała się ostateczna. Dnia [...]r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo skarżącego zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. Do wniosku dołączono kserokopię pisma Gminy z dnia [...]r., fakturę korygującą nr [...] z dnia [...]2001 r., oraz korektę deklaracji VAT-7 za październik 1996 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 28 akt administracyjnych, tom I) odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. Uzasadniając swoją decyzję organ powołał się na treść art. 72 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. "a" i "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskazując, iż fakt stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związany z dokonaniem wpłaty zadeklarowanego podatku, tymczasem podatnik nie dokonał zapłaty określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy dokonaną wpłatę przez komornika sądowego kwoty [...]zł, zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za październik 1996 r. w ten sposób, że kwotę [...]zł zaliczono na należność główną, zaś kwotę [...]zł zaliczono na zaległe odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego pozostała nieuregulowana kwota zaległości podatkowej w wysokości [...]zł ([...]-[...]). Samo złożenie deklaracji korygującej, w której zmniejszono podatek należny, określony w decyzji organu podatkowego, nie powoduje ani powstania nadpłaty, ani wygaśnięcia zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji wskazał nadto, iż podana wyżej zaległość występowała na dzień wydania decyzji, tj. [...]r. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji tego naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r., przyjmując, iż nadpłata, w oparciu o przepis art. 79 § 2 pkt. 1 lit. "a" i "b" Ordynacji podatkowej, może wynikać tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy podatnik sam dokonał wpłaty większego podatku, podczas gdy, zdaniem skarżącego, w jego sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłata powstała przez wpłatę Komornika Rewiru V Sądu Rejonowego dnia [...] 2001 r. kwoty [...]zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w myśl art. 79 § 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej podatnicy mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Podkreślono, że prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z zapłatą zadeklarowanego podatku. Skoro wpłata dokonana przez komornika sądowego w dniu [...]2001 r. w wysokości [...]zł zaliczona została ostatecznie przez Urząd Skarbowy na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. i odsetki za zwłokę słusznie urząd skarbowy stwierdził, iż podatnik zalega z zapłatą podatku w kwocie [...]zł (różnica między kwotą zobowiązania za ten miesiąc określoną decyzją z dnia [...]r. w wysokości [...],- zł, a kwotą [...] zaliczoną na pokrycie zaległości z wpłaty dokonanej przez komornika sądowego), natomiast brak jest potwierdzenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za październik 1996 r. Nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej, kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (wyrok NSA z 10 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1901/99). Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1996 r. wynikająca z decyzji ostatecznej, wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynosiła - wg stanu na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ([...]r.), po uwzględnieniu zarachowanej na nią postanowieniem z dnia [...]r. urzędu skarbowego wpłaty w kwocie [...]zł - kwotę [...]zł., gdy tymczasem z korekty deklaracji VAT-7 za październik 1996 r., którą podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na którą powołuje się w skardze daje się wyprowadzić wniosek, iż różnica w podatku należnym VAT ustalonym ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...]r., a wykazanym w złożonej po wydaniu decyzji ostatecznej korekcie deklaracji VAT, wynosi [...],- zł. Skoro zaległość dotąd nie zapłacona wynosi [...]zł, zaś zgodnie z art. 75 § 1 i art. 76 Ordynacji podatkowej skutkiem wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty jest - w razie braku zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - jej zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie w tym przepisie określonym, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty wobec ustalenia, że kwota [...],- zł podatku VAT wskazana przez skarżącego, jako nadpłata, jest nadal zaległością podatkową, bowiem nie została zapłacona. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że kwota [...]zł wpłacona przez komornika sądowego pokrywała całość należności głównej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości [...],- zł określonej w decyzji, wobec czego należność ta została zapłacona. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wplata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a taka sytuacja miała miejsce w chwili dokonania wpłaty przelewem bankowym przez komornika sądowego dnia [...].2001 r., wpłatę tę zalicza organ podatkowy proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Wydane w tym przedmiocie postanowienie dnia [...]r. przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 273 § 1 pkt 2, art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącemu dnia [...]r. wraz z pouczeniem o prawie jego zaskarżenia zażaleniem, a skoro nie zostało zaskarżone, wiąże organ podatkowy (art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej). Natomiast następną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia było w sprawie rozważenie, czy po określeniu wysokości zobowiązania zaległości podatkowej w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i art. 10 ust. 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skuteczna prawnie jest korekta deklaracji VAT-7, w której kwotę podatku należnego, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, podatnik obliczył w wysokości znacznie niższej, od określonej w decyzji ostatecznej, a w konsekwencji tego czy na podstawie tej korekty deklaracji, bez wzruszenia decyzji ostatecznej, możliwe jest stwierdzenie nadpłaty, na wniosek podatnika. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie i zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w decyzji ostatecznej z dnia [...]r. zostały określone na kwotę [...],- zł, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z dnia [...]r. należne zobowiązanie podatkowe VAT podatnik wyliczył na kwotę [...],- zł. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z powyższego przepisu wynika, że deklaracja VAT-7 korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w niej zawartych tak długo, jak długo nie nastąpi wydanie decyzji określającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) zobowiązanie podatkowe VAT i zaległość podatkową w tym podatku, mającej charakter korygujący w stosunku do działania podatnika. Oznacza to, że w przypadku podatków opierających się na technice samoobliczenia, a do tej kategorii zalicza się podatek od towarów i usług, wszczęcie postępowania podatkowego i w jego wyniku wydanie decyzji, określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) kończy za okres objęty decyzją proces samoobliczenia podatku. Z tą chwilą nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa materialnego złożenie deklaracji VAT-7 korygującej za okres objęty decyzją, ponieważ deklaracje podatkowe są elementem techniki poboru podatku odbywającego się na zasadzie jego samoobliczenia, nie są natomiast sposobem korygowania wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, określonych przez organ podatkowy. Decyzja ostateczna określająca zobowiązanie i zaległość podatkową za październik 1996 r. korzysta na podstawie art. 16 § 1 kpa (do dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej) lub na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej (od 1.01.1998 r.) z zasady trwałości decyzji ostatecznych, co oznacza, że zmiana tych decyzji, może nastąpić tylko nową decyzją, wydaną w prawem przewidzianym trybie i z powodów przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wykrycie nowych okoliczności i dowodów co do wysokości obrotu, który był podstawą ustalenia podatku należnego za m-c październik 1996 r., stało się podstawą żądania skarżącego wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten miesiąc. Z treści skargi wynika, że postępowanie w tym przedmiocie, zostało wszczęte wnioskiem z [...]r. i postanowieniem z dnia [...]r. wznowione, natomiast decyzja ostateczna z dnia [...]r. określająca należny podatek dochodowy od osób fizycznych od skarżącego za październik 1996 r. na kwotę [...]zł w wyniku wznowienia postępowania została uchylona decyzją z dnia [...]r. Urzędu Skarbowego i należny podatek dochodowy za ten miesiąc oraz zaległość podatkową określono na kwotę [...]zł. Jeżeli nastąpi w wyniku wznowienia postępowania uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe VAT za m-c październik 1996 r. z dnia [...]r. i określenie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, wówczas także organ podatkowy określi zaległość podatkową albo stwierdzi nadpłatę - w zależności od wyników postępowania dowodowego, chyba, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nie nastąpiło jego wygaśniecie, przez zapłatę (art. 70 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu. /-/G.Gorzan /-/S.Marciniak /-/J.Małecki LF