I SA/Po 1448/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie WSA Maciej Dybowski as. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant stażysta sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. i H.Sz. na decyzję Izby Skarbowej O/Z z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/M.Dybowski W.Sz. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania przewodów zespołów części zamiennych oraz elementów elektronicznych i elektrotechnicznych, wyrobu i naprawy urządzeń elektronicznych, tele i radiomechanika. W okresie od [...] czerwca 1997 r. do [...] czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994-1997 r. Badając dokumenty źródłowe Inspektor ustalił, że podatnik w latach 1987 - 1990 korzystał ze zwolnienia podatkowego z tytułu przychodów ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym. Pismem z dnia[...] czerwca 1989 r., [...] grudnia 1989 r. i [...] grudnia 1990 r. podatnik powiadomił Urząd Skarbowy ,że rozpoczął produkcję wyrobów (regulatorów temperatury) na potrzeby budownictwa, tj. po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.), podciągając zwolnienie podatkowe na prawie całą sprzedaż z tytułu produkowanych przez siebie wyrobów ([...] 1000, [...] 2000 SP 101 i zaworek elektromagnetyczny) twierdząc, że rozpoczął nową produkcję tych wyrobów. Według ustaleń Inspektora podatnik cały czas produkuje regulatory temperatury o symbolu SWW 0912-111, których to produkcję uruchomił w latach 1987-1988. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zostały zwolnione od podatku dochodowego w okresie 10 lat z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa. Zwolnienie to przysługiwało jedynie tylko tym podmiotom gospodarczym, które produkcję wymienionych wyrobów rozpoczęły po dniu wejścia w życie rozporządzenia, tj. w okresie od 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r. W wyniku badania dokumentów Inspektor ustalił odnośnie wyrobu [...] 2000, że podatnik sprowadził z H. K. z firmy [...] , za pośrednictwem firmy B części do montażu wyrobu o nazwie [...] 2000 jako [...]. Gotowe wyroby natomiast sprzedawał jako Programowalny sterownik temperatury [...] 2000 o symbolu SWW 0912-111. Na tę kwalifikację przedłożył pismo z jednostki autorskiej "A- K-" z dnia [...] marca 1995 r. Poprzednio jednostka ta ten sam wyrób zakwalifikowała do SWW 0919, tj. części urządzeń do automatycznej regulacji i sterowania - pismo z dnia [...] maja 1993 r. Nr [...]. W związku z tymi rozbieżnościami Inspektor Kontroli Skarbowej uzyskał z Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z W. odpowiedź z dnia [...] kwietnia 1998 r. znak [...], w której powyższy wyrób o nazwie "programowalny sterownik temperatury [...] 2000" zakwalifikowano do SWW 0918-131 Termostaty. Wobec tych ustaleń Inspektor stwierdził, że podatnik nieprawnie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem produkcję wyrobu [...] 2000 uruchomił w 1993 r., a nie w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów. W wyniku tych ustaleń uzyskany dochód ze sprzedaży następujących wyrobów: [...] 1000, 2000, SP 101 i zaworka elektromagnetycznego wyłączono z dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję [...], w której określił łączny podatek małżonków W. i H.Sz. za 1997 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając jej m.in., że została wydana w warunkach skutkujących jej nieważność, albowiem zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej winna określać zaległość, a nie rozstrzygać o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. Izba Skarbowa po szczegółowym przeanalizowaniu materiału dowodowego, biorąc jednocześnie pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Po 841/99 z dnia 29 lutego 2000 r. oraz dowód z opinii biegłego z dnia [...] sierpnia 2001 r., uchyliła w części decyzję I instancji, uwzględniając zarzuty strony dotyczące produkcji [...]U 1000 i 1100 oraz sterownika pompy i sterownika kotła, ze względu na niemożność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy skarżący rozpoczął produkcję wymienionych wyrobów. W decyzji swojej organ odwoławczy podkreślił, iż powołany przez Inspektora biegły sądowy w wydanej opinii również nie określił w sposób precyzyjny czy wytwarzane przez stronę wyroby należało traktować jako uruchomienie nowej produkcji, czy też kontynuację produkcji rozpoczętej jeszcze przed 7 lutego 1989 r. Tylko w stosunku do wyrobu RT 5100 wypowiedział się jednoznacznie, stwierdzając, że był to prototypowy regulator, a pozostałe urządzenia były nowocześniejszej konstrukcji, nie stwierdzając jednoznacznie kiedy rozpoczęto ich produkcję. Z tych to względów, Izba oceniając wartość dowodową przedmiotowej opinii, w przeciwieństwie do oceny dokonanej przez Inspektora, stwierdziła, że wskazane przez biegłego sądowego na duże wzajemne podobieństwo wszystkich omówionych w opinii regulatorów jest niewystarczające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z rozpoczęciem produkcji poszczególnych wyrobów, a w dalszej konsekwencji do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia od podatku dochodowego na mocy cyt. wyżej rozporządzenia. Natomiast w odniesieniu do wyrobu [...]U 2000 organ odwoławczy stwierdził brak jakichkolwiek podstaw do objęcia produkcji tych wyrobów zwolnieniem. W aktach podatkowych znajduje się dowód - wyjaśnienie W. Sz., że elektroniczny moduł do urządzeń ciepłowniczych [...] 2000 był przez niego produkowany od 1993r. Za takim stanowiskiem przemawiają również dowody w postaci dokumentów zakupu (faktury) z firmy części do montażu wyrobu [...] 2000, które w latach 1993-1995 po raz pierwszy były importowane przez B w P. za pośrednictwem firmy C. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. zostało wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1988 Nr 4, poz. 37 ze zm.). Ustawa ta utraciła moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Natomiast stosownie do treści art. 54 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 Nr 90, poz. 416), żeby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu powinien uruchomić produkcję wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w okresie od dnia 7 lutego 1989 r. do dnia 31 grudnia 1991 r. Ustawodawca zagwarantował bowiem wszystkim podatnikom prawa nabyte w w/w czasie, co traktowano jednoznacznie jako dalszy ciąg zwolnienia podatkowego na dotychczasowych warunkach aż do momentu wygaśnięcia zwolnienia z upływem 10-letniego okresu na jakie zostało ustanowione. Natomiast rozpoczynając produkcję [...]U 2000 w 1993 r. W.Sz. nie spełnił wymogów w tym zakresie. Na skutek tych ustaleń uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w wysokości [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli W. i H. Sz. Decyzji zarzucili naruszenie art. 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 190 § 2, 191 i 200 Ordynacji podatkowej. W świetle naruszenia zasad postępowania podatkowego, skarżący stwierdzili, że decyzja II instancji jest niezgodna z prawem gdyż nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego oraz nie zastosowano się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. W wyroku Sąd nakazywał dokonanie ustaleń, najlepiej poprzez uzyskania fachowej opinii, w zakresie czasu rozpoczęcia i zasad działania poszczególnych wyrobów produkowanych przez podatnika. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie zastosowały się do tych zaleceń, a uzyskana opinia biegłego w zakresie produkowanych wyrobów nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny okoliczności, na które wskazał Sąd. Na tym tle zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie do końca okoliczności związanych z charakterem wyrobu [...] 2000, który produkowany po dacie określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. jest nowym urządzeniem w zakresie jego konstrukcji i parametrów technicznych. Nie wyjaśnia tego wprost również opinia biegłego. Zdaniem podatnika okoliczność ta wymaga w dalszym ciągu wyjaśnienia. Podatnik podniósł też, że nie był zapoznany z tezą dowodową dotyczącą sporządzenia opinii, w tym opinii uzupełniającej. Zaznaczył także, że w tym stadium postępowania strona nie brała udziału. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia, czy produkcja wyrobów o nazwie [...] 2000 została uruchomiona przez skarżącego w okresie od 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r., czy też poza tym okresem. Jak prawidłowo wskazały bowiem organy podatkowe, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) 10-letniemu zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały wyłącznie m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ich produkcję rozpoczęły w okresie od dnia 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r. Pierwsza z wymienionych dat oznacza wejście w życie powyższego rozporządzenia, druga natomiast utratę jego mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 1992 r. - w związku z uchwaleniem ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, utratą mocy z dniem 1 stycznia 1992 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane (art. 23 pkt 1) oraz treścią art. 54 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który prawa nabyte w okresie obowiązywania rozporządzenia utrzymał. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy ustaliły, że produkcję elektronicznego modułu do urządzeń ciepłowniczych [...] 2000, zakwalifikowano przez GUS do grupowania SWW 0918-131 Termostaty skarżący uruchomił w 1993 r., a sprzedaż tego wyrobu rozpoczął od [...] stycznia 1994 r. dysponując klasyfikacja jednostki autorskiej "A- K." z dnia [...] maja 1993 r. tego wyrobu do SWW 0919. Organ odwoławczy wskazał przy tym na oświadczenie pisemne W.Sz., złożone w trakcie kontroli skarbowej, w którym stwierdził, że moduł o obecnej nazwie [...] 2000 produkowany jest od 1993 r., a kilka jego pierwszych modeli zostało przywiezionych z zagranicy w roku 1992 lub 1993. Oświadczenie powyższe podatnika Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Po 841/99 uznał za wiarygodny i przekonywujący dowód prowadzący do ustalenia przez organy podatkowe rozpoczęcia przez skarżącego w 1993 r. produkcji wyrobu [...] 2000. Wyrok ten nie wiąże Sądu w niniejszej sprawie, jednak do jego treści nawiązuje skarżący w skardze, upatrując w nim reguł i ram dla postępowania podatkowego także w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, co wynika z uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku, że produkcję urządzenia [...] 2000 Sąd uznał, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, za wyłączoną ze zwolnienia podatkowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., z powodu jej uruchomienia przez skarżącego po okresie obowiązywania tego rozporządzenia, mianowicie w 1993 r.. W skardze brak jakichkolwiek zarzutów, które treść oświadczenia podatnika, na którym to ustalenie zostało oparte, podważyłyby. Nie stanowi ich stwierdzenie, że regulator [...] 2000 jest urządzeniem nowym konstrukcyjnie i technicznie. Dlatego nie tyle opinia biegłego, którą skarżący kwestionują, co dokument w postaci oświadczenia podatnika, był podstawą istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Wszelkie zmiany konstrukcyjne i techniczne tego urządzenia, dokonane po roku 1993, w tym przy użyciu importowanych w 1998 r. części nie mają znaczenia. Nie ma racji skarżący, zarzucając naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lutego 2002 r. Izba Skarbowa wyznaczyła stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast organ I instancji postanowieniem z dnia [...] zawiadomił stronę o powołaniu biegłego w sprawie oraz zakresie zleconej mu ekspertyzy. Skoro skarga okazała się niuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), należało ją oddalić. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2004 r. (w aktach sprawy o sygn. I SA/Po 1446/02) pełnomocnik skarżących zauważył, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe, którego istnieniu strona zaprzecza, uległo przedawnieniu. Powyższa okoliczność winna więc być wzięta pod uwagę z urzędu, a stwierdzenie przedawnienia spowodować powinno umorzenie postępowania. Odpowiadając na powyższe pismo Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu [...] maja 1999 r. doręczono W. Sz. tytuł wykonawczy na kwotę [...] zł i dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości (pismo w aktach sprawy I SA/Po 1446/02). Fakty te nie zostały przez skarżących zakwestionowane w skardze. W tych okolicznościach należało uznać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości. /-/K.Pawlicki /-/S.Marciniak /-/M.Dybowski LF