I SA/Po 1455/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Małecki NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi G. S. i Z. P. s. c. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska I SA/Po 1455/08 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , w której "PS" Spółka cywilna G.S. i Z.P. określił w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionych przez "W." - powołując się na przepisy zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.), -nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionych przez "P." - powołując się na przepisy zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2) lita) ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawieharmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnysystem podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). ( dalej powoływana jako VI Dyrektywa VAT). Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych zaewidencjonowanych przez podatnika w poprzednim miesiącu. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), stanowiącym, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , w której zmienił, w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, swoją decyzję nr [...] poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Opierając się natomiast na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. wydał , decyzję nr [...] , w której ustalił dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Od powyższych decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołania z dnia [...] r., w którym obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy "W.". -naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazywał, że w trakcie postępowania nie wykazano, by cyt.: "...podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie". Decyzjmi z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...] r.- organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] r. zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] r. -nr [...] – w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za miesiąc [...] r. – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] W uzasadnieniu decyzji -nr [...] – w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za miesiąc [...] r. organ odwoławczy powołując się na treść art. 109 ustawy o VAT wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest zależne od woli organu podatkowego lecz jest obligatoryjne, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określająca w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] , to nie zmieniła się podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze postawiono następujące zarzuty: - obrazę przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy o VAT poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy "W." - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej — zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. - oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej § 14 ust. 2 pkt 1) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodzi, że spółka "W." istniała, zarzucić można jej jedynie działanie niezgodne z przepisami prawa; co nie powinno mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. W momencie kiedy firma "PS" rozpoczęła współpracę ze spółką "W." Z.P. dokładając należytej staranności zażądał i otrzymał z "W." decyzję w sprawie nadania nr NIP, zaświadczenie o nr REGON, Doświadczone przez US w G. deklaracje VAT -7 za okres od 08/2004 r. do 33/2005 r. Biorąc pod uwagę wiarygodność tych dokumentów, jak i jakość paliwa nie nudzącą wątpliwości, trudno było doszukać się stronie przesłanek uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT w oparciu o wystawione faktury. W ocenie autora skargi o fakcie iż spółka jest podmiotem fikcyjnym, nie przesądza również okoliczność, iż została wyrejestrowana przez I Urząd Skarbowy w G. z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT (na uwagę zasługuje data wyrejestrowania), z powodu braku możliwości skontaktowania się z Prezesem Zarządu spółki. Fakt, iż zarząd spółki nie składał wymaganych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz nie przedłożył kontrolującym stosownych dokumentów źródłowych świadczy jedynie o nie przestrzeganiu przez te osoby przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie autora skargi organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych czynności w celu wyjaśnienia czy podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W przedmiocie opisywanego problemu autor skargi wskazał na orzeczenia: -wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, - wyrok TS z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne), Teza, iż dobra wiara usprawiedliwia została wyrażona w orzeczeniach nr C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz w połączonych sprawach C-439/04 i C-440704. W ocenie Trybunału Europejskiego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Firma "PS" nie miała podstaw do kwestionowania dokonanych transakcji z firmą "W.". Za nietrafny natomiast, autor skargi uważa, pogląd organów podatkowych, że protokół zajęcia dowodów rzeczowych w postaci dokumentów księgowych czy faktur, winien być powodem do wyksięgowania tychże dokumentów z rejestrów VAT lub korekty deklaracji. Podatnik wówczas uzyskał jedynie informacje, iż toczy się postępowanie wobec jego kontrahenta, jednakże jako osoba postronna nie miał i nie ma dostępu do akt postępowania aby poznać szczegóły tegoż postępowania. Podatnik już po opisywanym wyżej zajęciu dokumentów podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do ponownej weryfikacji swojego kontrahenta. Dokonał sprawdzenia czy tenże jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a także czy składa organom podatkowym stosowne deklaracje w tym zakresie i wykazuje w nich dokonywane transakcje. We wszystkich trzech przypadkach uzyskał informacje pozytywne, tak więc brak było podstaw do korygowania zawartych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT. Autor skargi zauważył również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prócz tego że podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem towaru od spółki "W.", M.G. określono we wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjach, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu. Czyli z jednej strony zakwestionowane transakcje zostały opodatkowane, z drugiej natomiast strony podatek naliczony z tych czynności nie może obniżać zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Kłóci się to zatem z istotą podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie § 14 ust. 2 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Z przepisów tych wynika bowiem, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu pod ustawowego, tak jak w przedmiotowej sprawie z Rozporządzenia. Zasady wyrażone w wyżej zacytowanych przepisach mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można tych obowiązków domniemywać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] złote na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] r. jest konsekwencją wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. nr P1-[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. Ta ostatnia decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. o sygn. akt I SA/Po 1454/08. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 122, 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie "W." Brak ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiło Sądowi skontrolowanie subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w tym również przepisem § 14 ust. 2 pkt 1) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "W." Podstawą wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe był art. art. 109 ust.4 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wobec powyższego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązania podatkowego. Zatem skoro ze względu na uchybienia przepisom prawa procesowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym uchylono decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego konieczne było również uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT. Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska