I SA/Po 1457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] - zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki ISA/Po 1457/07 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r wszczął postępowanie kontrolne wobec M. G. , w zakresie kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 2000-2002. Podatnik w oświadczeniu z dnia 16.05.2005r. podał, iż w roku 2001 osiągnął dochody: - z gospodarstwa rolnego, w tym z sadu owocowego w wysokości [...]zł - z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz - z papierów wartościowych, akcji, obligacji w wysokości [...]zł W kolejnym oświadczeniu złożonym tego samego dnia podał, iż w roku 2000 poniósł wydatki: - na ubrania w kwocie [...] zł - na podatki w kwocie [...] zł - na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł - na wypoczynek i rekreację w kwocie [...] zł - na zakup gruntów rolnych w kwocie [...] zł - odsetki od rat - zakup gruntu [...] zł Oświadczył też, że mieszka z rodzicami i pozostaje na ich utrzymaniu nie ponosi żadnych wydatków związanych ze swoim utrzymaniem. W związku ze złożonymi oświadczeniami organ kontrolny podjął czynności mające na celu zweryfikowanie oświadczeń strony co do posiadanych zasobów finansowych. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...]na podst. art. 8 ust 1 pkt. 3 , art. 24 ust.1 pkt.1, art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz.U. z 2004r Nr 8 poz 65 ze zm), art. 21 § 1 pkt.2, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm), art. 10 ust.1 pkt.9 art. 20 ust 1 i 3 , art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 nr 14 poz 176 ze zm) ustalił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 w kwocie [...]zł (75% z kwoty [...] zł) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że łączne wydatki poniesione przez M. G. w roku 2001 wyniosły [...] zł. Na kwotę tę składają się wydatki: - na zaliczki na podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie [...] zł - na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł - na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł - na zakup gruntów rolnych –rata w kwocie [...] zł - odsetki od zakupu gruntów rolnych w kwocie [...] zł - na ubrania w kwocie [...] zł - na wypoczynek i rekreację w kwocie [...] zł -na zakup obligacji skarbowych w kwocie [...] zł -na zakup silosów zbożowych w kwocie [...] zł - na podatek rolny, leśny w kwocie [...] zł - dotyczące działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się koszty firmy netto pomniejszone o koszty odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł i zakup w 2001r środków trwałych w kwocie [...] zł . W toku postępowania ustalono, że podatnik uzyskał w roku 2001 środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł pochodzące z następujących źródeł: - z działalności rolno-sadowniczej w wysokości [...] zł, - z operacji finansowych w kwocie [...] zł - z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r w kwocie [...] zł - z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (przychód netto) Ustalono też, iż na dzień 1.01.2001r na koncie bankowym podatnik posiadał środki pieniężne w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że łącznie w 2001r podatnik dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł w kwocie [...] zł, Organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu ustalenie wartości zasobów finansowych zgromadzonych przez stronę, które stanowić miały pokrycie dla poniesionych w 2001r. wydatków. W toku postępowania podatnik złożył oświadczenie o uzyskanych dochodach oraz przedstawił dokumenty. Z deklaracji PIT -36 wynika, że za 2001 r. uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W związku z tym, że ustalony dochód podatkowy nie odzwierciedlał faktycznie uzyskanych przez podatnika w 2000r przychodów pochodzących z działalności gospodarczej przyjęto nie dochód, a przychód wynikający z zapisów księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji PIT 36 w wysokości [...] zł. Informacje z Centralnego Domu Maklerskiego A SA w W. potwierdziły uzyskanie przez podatnika w 2000 r dochodu z papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Do ustaleń wysokości dochodów możliwych do uzyskania przez podatnika z działalności rolno- sadowniczej w 2001r przyjęto dochód w łącznej kwocie [...] zł uzyskiwany z sadu czereśniowego na obszarze 1,5 ha . oraz z uprawy kapusty w wysokości podanej przez podatnika, oraz uprawy pszenicy na obszarze 20 ha i rzepaku na obszarze 22 ha. Według danych wykazanych przez podatnika w zakresie uzyskanych plonów i danych wynikających z rocznika statystycznego, w zakresie cen skupu czereśni możliwy do uzyskania przychód wynosił [...]zł ([...]t/ha x [...] zł/dt cena skupu). Statystyczny koszt uprawy 1,5 ha sadu czereśniowego w 2001r wynosił około [...] zł. Z uprawy warzyw wczesnych na obszarze 3,21 ha, z uwagi na brak danych w zakresie upraw poszczególnych warzyw do ustaleń przyjęto, ze zasadniczą uprawa była uprawa kapusty. Przyjmując dane wynikające z rocznika statystycznego, możliwy do uzyskania przychód z tego tytułu wynosił [...]zł ( [...]dt/ha x [...]zł/dt cena na targowisku). Statystyczny koszt uprawy 3,21 ha kapusty wynosił około [...]zł. Według danych wykazanych przez podatnika co do plonu pszenicy ( [...]-[...]g/ha) i danych wynikających z rocznika statystycznego w zakresie cen skupu ( [...]zł/t) możliwy do uzyskania przychód z uprawy pszenicy wynosił [...]zł – [...]zł. Statystyczny koszt uprawy pszenicy na obszarze 20 ha kapusty wynosił około [...]zł. ( tj. [...]zł za 1 ha). Natomiast z uprawy 22 ha rzepaku możliwy do uzyskania przez podatnika przychód mieścił się w przedziale od [...]zł – [...]zł ( [...]zł/dt cena skupu rzepaku przemysłowego). Statystyczny koszt uprawy 1 ha rzepaku wynosił w 2001r, a więc [...]zł, a więc statystyczny koszt uprawy 22 ha rzepaku wynosił [...]zł Z przedstawionych w toku postępowania dokumentów wynikało, że z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2000r podatnik uzyskał kwotę [...]zł Ustalono też, iż na dzień 1.01.2001r na koncie bankowym podatnik posiadał środki pieniężne w kwocie [...]zł. Łącznie więc uzyskane w 2001r środki pieniężne pochodzące z udokumentowanych źródeł przychodów oraz pozostającymi na rachunkach bankowych wynosiły zdaniem organu I instancji [...] zł, wydatki zaś [...] zł, a więc wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych z ujawnionych źródeł przychodów w 2001r wynoszą [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i o umorzenie postępowania bądź o uchylenie i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po pierwsze odwołujący stwierdził, ze decyzja nie wywołała skutków prawnych bowiem nie została prawidłowo doręczona. W dalszej kolejności decyzji zarzucił: - Naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez istnienia podstawy prawnej dla ich wydania, twierdząc, iż brak jest przepisu prawa podatkowego upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym - Naruszenie art. 2 i 31 ust.2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika ciężaru będącego konsekwencją niedopełnienia czynności, do których dopełnienia nie był zobowiązany na mocy innego przepisu prawa. Zdaniem odwołującego skoro przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia ustalenie przychodu z nieujawnionych źródeł od istnienia nieopodatkowanych przychodów, ciężar wykazania, iż przychody te były nieopodatkowane spoczywa na organie. Jednym ze źródeł pochodzenia znacznej części majątku podatnika, wydatkowanego w kontrolowanym okresie były przychody z działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym. Podatnik osiągający dochody z tego tytułu nie ma obowiązku ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności. Organ podatkowy, który nie daje wiary twierdzeniu podatnika, iż przychody z tytułu działalności rolniczej przewyższały znacznie wydatki w latach poprzedzających kontrolowany okres , a co oznacza, że pozwoliły na finansowanie wydatków w kontrolowanym okresie , obowiązany jest wykazać korzystne dla siebie okoliczności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. - Naruszenie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia przedmiotu rozstrzygnięcia tj. określenia jakiego podatku dotyczy. - Naruszenie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych, a przez to naruszenie art. 31 ust1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału stronie w postępowaniu, gdyż do postępowania kontrolnego wszczętego na mocy art. 2 ust 1 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej zastosowanie powinny mieć przepisy rozdziału VI ordynacji podatkowej, o czym świadczy fakt wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenia majątkowego w trybie art. 285a ordynacji. - Naruszenie art. 24 ust.1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ukończenie kontroli skarbowej pomimo niezrealizowania celu określonego w postanowieniu o wszczęciu kontroli tj, nie rozstrzygnięciu , czy podstawa ustalenia zobowiązania podatkowego jest dochód z nieujawnionego źródła, czy też nieujawniony dochód z istniejącego źródła przychodu oraz nie określeniu źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - Naruszenie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 172 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień strony, składanych na wezwanie organu Odwołujący twierdził, iż w toku postępowania organ kontroli wielokrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa celem składania wyjaśnień. Treść ustnych wyjaśnień nie została jednak zaprotokołowana i nie znalazła odzwierciedlenia w wydanych decyzjach. Kontrolowany zaś zarówno w pisemnych jak i w ustnych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazywał, iż dochody z działalności rolniczej za lata 1996-1999 były znacznych rozmiarów i pozwalały na akumulację środków finansowych i przeznaczenie ich na inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. -Naruszenie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu. Odwołujący podniósł, iż niesporne jest przekazanie mu przez rodziców w użytkowanie kwoty [...] dolarów amerykańskich. Jednocześnie organ ustalił, że wysokość wydatków poniesiona w latach 1996-1999 przewyższa dochody. Ale kwota tego przekroczenia jest znacznie niższa, niż równowartość w złotych polskich [...] dolarów. Organ nie wziął tego pod uwagę przy ustalaniu wartości gotówki na dzień 1.01.2000, jednocześnie uwzględnił ją w całości jako stan wyjściowy gotówki na dzień 1.01.2002r. Zdaniem odwołującego przyjęcie przez organ, że podatnik przechowywał te pieniądze bez ich wykorzystania w latach 2000 i 2001 nie wynika z materiału dowodowego i jest sprzeczne z zasadą racjonalnego rozumowania. Ponadto odwołujący zakwestionował wysokość dochodu z działalności rolniczej za lata poprzedzające 2000r ustaloną przez organ na podstawie cen skupu, wynikających z danych statystycznych, podczas gdy kontrolowany zeznał, iż płody rolne sprzedawane były na wolnym rynku, gdzie cena kształtowana jest każdorazowo w zależności od popytu i podaży. Odwołujący dostrzegł również nieprawidłowości w zakresie przyjętej przez organ kontroli skarbowej wysokości dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej , wskazując na błędy wynikające z przyjęcia danych wskazanych w rocznych zeznaniach podatkowych. W postępowaniu odwoławczym podatnik złożył pismo z dnia [...] r ( k. 382-394 akt podatkowych), z którego wynika, iż minimalne , możliwe do uzyskania przez niego przychody z działalności rolniczej w latach 1996-1999 wynosiły [...]zł. Podając miedzy innymi, iż na terenie sadu owocowego oprócz uprawy czereśni prowadził również uprawę warzyw wczesnych i późnych w tzw. międzyrzędziu, co zajmowało połowę obszaru sadu tj 0,75 ha. W piśmie tym wskazał, iż uprawiał koper, natkę pietruszki, kapustę, kapustę pekińską, rzodkiewkę. Podał też ich ceny zbycia oraz wysokość plonów. Cenę kilograma czereśni określił na kwotę [...] zł, a plony na 22,5 tony rocznie. Przychody z uprawy czereśni zdaniem skarżącego w latach 1996-1999 wynosiły więc co najmniej [...] zł. Łączny przychód z tytułu upraw warzyw wczesnych i późnych w tzw. międzyrzędziu w latach 1996-1999 określił na kwotę [...] zł, a na pozostałym obszarze na kwotę [...] zł Podniósł, przy tym, że podane przez niego ceny i wysokość plonów można uznać za adekwatne również w odniesieniu do okresu objętego kontrolą tj. w latach 2000-2002. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] syg. [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie zaskarżaną decyzję utrzymał w mocy. Przede wszystkim organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut podatnika, iż zaskarżana decyzja została mu nieprawidłowo doręczona. Doręczono ją bowiem zgodnie z dyspozycją przepisu art. 145 § 2 ordynacji podatkowej –jego pełnomocnikowi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, iż nieuzasadniony jest zarzut braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenia przez organ art. 7 Konstytucji RP. Przedmiotem postępowania jest bowiem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych . Zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji przepis ten jak i przepisy prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały powołane i stanowią podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. W sentencji zaskarżonej decyzji organ przywołał pełną treść przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w uzasadnieniu zaś wskazał, na wystąpienie przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie kontrolne wobec podatnika toczyło się według przepisów umieszczonych w dziale IV ordynacji podatkowej, a nie działu VI , którego przepisy dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego i zakończyło się decyzją podatkową. Dlatego zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisów art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 ordynacji podatkowej, ani art. 24 ust1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Za nieuzasadniony uznał też zarzut podatnika, dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji środków finansowych w kwocie [...] dolarów amerykańskich z tytułu depozytu nieprawidłowego przekazanego mu przez rodziców. Środki te nie zostały przez podatnika wskazane w oświadczeniach o jego stanie majątkowym na dzień 1.01.2000r 1.01.2001r i 1.01.2002r. Przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania odwoławczego podatnik zeznał, iż środki, w kwocie [...] zł, które otrzymał od rodziców w 1997r na rozwój przedsiębiorstwa, które prowadzi od 1996r, przechowywał w domu i po raz pierwszy zostały one wydatkowane po 1.01.2000r , część na rozwój przedsiębiorstwa, część na zakup akcji i obligacji. Powołał się przy tym na wyjaśnienia tej kwestii złożone przed organem kontroli. W toku postępowania przed organem I instancji na pytanie dotyczące pochodzenia środków na zakup obligacji w roku 2002r w łącznej kwocie [...]zł i wpłaty gotówki na rachunek bankowy w kwocie [...]zł wyjaśnił, iż środki te pochodziły z depozytu nieprawidłowego otrzymanego od rodziców oraz że wcześniej środki te nie były nigdzie deponowane. Organ I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne przyjął, iż środki z depozytu nieprawidłowego stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r. Co do wysokości dochodu z działalności rolno-sadowniczej za lata1995-1999 i 2000-2001r organ oparł się na oświadczeniu złożonym przez podatnika w postępowaniu kontrolnym o wysokości dochodów i źródłach uzyskanych dochodów ( przychodów) z dnia 16.05.2005r oraz na oświadczeniu z dnia 7.06.2005r dotyczącym wielkości plonów, uznając je za wiarygodne. Z oświadczeń tych wynikało, że dochód z tej działalności w roku 2001 wyniósł [...]zł . Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego podatnik zakwestionował tę wysokość, jak i wysokość dochodu z działalności rolniczej za lata 1995-1999 Przesłuchiwany charakterze strony w dniu 12.01.2007r zeznał, iż z uwagi na odpowiedzialność karną nie jest w stanie szczegółowo określić wysokości dochodu uzyskanego w tym okresie ale za lata 1995-1999 osiągnął dochód z działalności ogrodniczej i sadowniczej w wysokości kilku milionów złotych. W piśmie z dnia 19.03.2007r podał, iż minimalne , możliwe do uzyskania przez niego przychody z działalności rolniczej w latach 1996-1999 wynosiły [...]zł. Twierdził między innymi, iż na terenie sadu owocowego oprócz uprawy czereśni prowadził również uprawę warzyw wczesnych i późnych w tzw. międzyrzędziu, co zajmowało połowę obszaru sadu tj 0,75 ha. W piśmie tym wskazał, iż uprawiał koper, natkę pietruszki, kapustę, kapustę pekińską, rzodkiewkę. Podał też ich ceny zbycia oraz wysokość plonów. Do pisma dołączył kopie dokumentów zakupu warzyw , które jego zdaniem wskazują na poziom cen jaki można osiągnąć zbywając poszczególne warzywa na potrzeby przemysłu. Podniósł , przy tym, że podane przez niego ceny i wysokość plonów można uznać za adekwatne również w odniesieniu do okresu objętego kontrolą tj. w latach 2000-2002. Jego zdaniem nie mogły być zgodne ze stanem rzeczywistym przychody z działalności rolno-sadowniczej wskazane w oświadczeniach złożonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż były składane pod nieuzasadnioną presją odpowiedzialności karnej. Organ ocenił moc dowodową zeznań strony i jego oświadczeń. Stwierdził, iż podatnik, ani w postępowaniu kontrolnym, ani w odwołaniu, ani też podczas przesłuchania go w charakterze strony nie wskazywał, iż uprawiał poza warzywami wczesnymi również warzywa późne. Ta okoliczność po raz pierwszy została podniesiona w piśmie z dnia 19.03.2007r. Tak jak i uprawa warzyw w tzw. międzyrzędziu. Analizując podane przez stronę w piśmie z dnia 19.03.2007r wielkości w zestawieniu z jego oświadczeniem o wysokości dochodu z tej działalności za rok 2000 i 2001 organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne Ustalając wysokość przychodów z działalności gospodarczej organ uwzględnił kwotę przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu podatkowym tj [...] zł. Do wydatków związanych z tą działalnością poniesionych przez podatnika w 2001r zaliczono kwotę [...] zł tj. koszty firmy netto pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych , które nie stanowią faktycznego wydatku. Do kwoty tej dodano wydatki poniesione na zakup w 2001r środków trwałych, zdaniem organu II instancji, błędnie jednak przyjęto kwotę wydatków z tego tytułu w wysokości [...] zł, podczas gdy jak wynika z ewidencji środków trwałych kwota ta wynosi [...] zł. Po korekcie wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą winna więc wynosić [...] zł. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w P. za wiarygodną uznał wysokość środków finansowych uzyskanych przez podatnika w roku 2000 w kwocie [...] zł pochodzące z działalności rolno- sadowniczej, działalności gospodarczej, operacji finansowych oraz zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 oraz. Z kolei poniesione przez stronę w roku 2001 wydatki- po korekcie kwoty wydatkowanej na zakup środków trwałych- wyniosły [...] zł Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że łącznie w 2001r podatnik dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów w kwocie [...] zł , wydatkując w roku 2001 kwotę [...] zł, a więc wydatki w wysokości [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wobec czego ustalił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł ( tj. 75% od [...] zł ) Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia 21 sierpnia 2007r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez istnienia podstawy prawnej dla ich wydania - art. 2 i 31 ust.2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika ciężaru będącego konsekwencją niedopełnienia czynności, do których dopełnienia nie był zobowiązany na mocy innego przepisu prawa. - art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie normy prawnej pozwalającej na dowolny wybór przez organ państwa podstawy nałożenia ciężaru podatkowego - art. 8 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wprost jej przepisów w stanie faktycznym sprawy - art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieznanego ustawie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo: - naruszenia art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia przedmiotu rozstrzygnięcia, -naruszenia art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych, a przez to naruszenie art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału stronie w postępowaniu - naruszenia art. 24 ust.1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ukończenie kontroli skarbowej pomimo niezrealizowania celu określonego w postanowieniu o wszczęciu kontroli tj, nie rozstrzygnięciu , czy podstawa ustalenia zobowiązania podatkowego jest dochód z nieujawnionego źródła, czy też nieujawniony dochód z istniejącego źródła przychodu oraz nie określeniu źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - naruszenia art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 172 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień strony, składanych na wezwanie organu -art. 187 § 1 oraz art. 285a § 3 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o dowód w postaci oświadczenia o stanie majątkowym , w sytuacji braku uzasadnionych przesłanek do jego pobrania - art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w świetle obowiązującego ciężaru dowodu oraz zasad doświadczenia życiowego -art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, a przez to naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie co do istoty sprawy pomimo konieczności przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego, a przez to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący oprócz argumentów zawartych w uzasadnieniu odwołania podniósł m.inn, iż zasadniczą kwestią w niniejszym postępowaniu jest ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej tj. produkcji warzyw i owoców. Działalność rolnicza nie wymaga prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów jego uzyskania. Dlatego powoduje to trudności w pokreśleniu faktycznej wielkości dochodu. Organ podatkowy nie może jednak wyciągać ujemnych konsekwencji z tego faktu. Dla ustalenia, iż wydatki pochodzą ze źródeł nieujawnionych niezbędne jest więc negatywne zweryfikowanie twierdzeń strony i to z pewnością jaką wymaga prawidłowe postępowanie podatkowe. Niewystarczające jest zanegowanie twierdzeń podatnika lub powołanie się na istnienie sprzeczności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ) W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy nie zrealizowały zasady prawdy obiektywnej i nie wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena niekompletnego materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Rację ma skarżący, iż zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej tj. produkcji warzyw i owoców, w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także w roku 2001. W oświadczeniu z dnia 16.05.2005r, złożonym na wezwanie organu kontroli w trybie art. 285a § 3 ordynacji podatkowej skarżący podał , że uzyskał dochód z działalności rolno-sadowniczej za rok 200 w kwocie [...]zł. Natomiast w oświadczeniu z dnia 7.06.2005r zawierającym charakterystykę produkcji rolnej za lata 2000-2002 podatnik wskazał, iż prowadził uprawę warzyw wczesnych ( koper, kapusta) oraz czosnku. W następstwie dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy dochodów z upraw sadu czereśniowego o pow. 1,5 ha oraz warzyw wczesnych o pow. 3,21 ha oraz uprawy pszenicy i rzepaku organ uznał dochód za 2001 r z działalności rolniczej w kwocie [...]zł za wiarygodny. Przesłuchiwany jako strona, już w postępowaniu odwoławczym, w dniu 12.01.2007r skarżący zeznał, iż przed rokiem 2000 z działalności rolniczej osiągnął dochód w wysokości kilku milionów złotych, co pozwoliło mu wraz z pieniędzmi uzyskanymi od rodziców z depozytu nieprawidłowego poczynić inwestycje na działalność gospodarczą. W piśmie z dnia 19.03.2007r podał zaś ( k. 382-394 akt podatkowych), iż minimalne , możliwe do uzyskania przez niego przychody z działalności rolniczej w latach 1996-1999 wynosiły [...]zł. Wskazując między innymi, iż na terenie sadu owocowego oprócz uprawy czereśni prowadził również uprawę warzyw wczesnych i późnych w tzw. międzyrzędziu, co zajmowało połowę obszaru sadu tj 0,75 ha. W piśmie tym oświadczył, iż uprawiał koper, natkę pietruszki, kapustę, kapustę pekińską, rzodkiewkę. Podał też ich ceny zbycia oraz wysokość plonów. Cenę kilograma czereśni określił na kwotę [...]zł, a plony na 22,5 tony rocznie. Przychody z uprawy czereśni zdaniem skarżącego w latach 1996-1999 wynosiły co najmniej [...]zł. Łączny przychód z tytułu upraw warzyw wczesnych i późnych w tzw. międzyrzędziu w latach 1996-1999 określił na kwotę [...]z, a na pozostałym obszarze na kwotę [...] zł Podniósł , przy tym, że podane przez niego ceny i wysokość plonów można uznać za adekwatne również w odniesieniu do okresu objętego kontrolą tj. w latach 2000-2002. Organ zaś co do wysokości dochodu z działalności rolno-sadowniczej za lata1995-1999 i 2000r oparł się na oświadczeniu złożonym przez podatnika w postępowaniu kontrolnym o wysokości dochodów i źródłach uzyskanych dochodów ( przychodów) z dnia 16.05.2005r oraz na oświadczeniu z dnia 7.06.2005r dotyczącym wielkości plonów, porównując je z danymi statystycznymi uznał je za wiarygodne. Z oświadczeń tych wynikało, że dochód z tej działalności w roku 2000 wyniósł [...]zł Według danych wykazanych przez podatnika w zakresie uzyskanych plonów i danych wynikających z rocznika statystycznego, w zakresie cen skupu możliwy do uzyskania przychód z uprawy czereśni wynosił [...]zł ( [...]t/ha x [...]zł/dt cena skupu). Przyjmując do ustaleń uzyskiwany w latach 1996-1999 roczny zbiór owoców w wysokości [...] t/ha na podstawie cen skupu czereśni wynikających z Rocznika Statystycznego Rolnictwa 2001 zdaniem organu osiągany przez podatnika z działalności sadowniczej przychód wynosił łącznie w latach 1996-1999 kwotę [...] zł. Co do uprawy warzyw wczesnych na obszarze 3,21 ha z uwagi na brak danych w zakresie upraw poszczególnych warzyw do ustaleń przyjęto, że zasadniczą uprawą była uprawa kapusty. Przyjmując dane wynikające z rocznika statystycznego ustalił, że możliwy do uzyskania przychód z tego tytułu wynosił w roku 2000 – [...]zł ( [...]dt/ha x [...]zł/dt cena na targowisku), a w latach 1995-1999 łącznie [...]zł. Nie ma więc racji skarżący, iż organy ustalając wielkość przychodu z działalności warzywniczo-sadowniczej za lata kontrolowane oraz poprzedzające ten okres oparły się jedynie na jego oświadczeniu o stanie majątkowym. Organ odwoławczy ocenił moc dowodową oświadczeń oraz zeznań strony powołując się na dane statystyczne, a ponadto na fakt, iż podatnik, ani w postępowaniu kontrolnym, ani w odwołaniu, ani też podczas przesłuchania go w charakterze strony nie wskazywał, iż uprawiał poza warzywami wczesnymi również warzywa późne, która to okoliczność po raz pierwszy została podniesiona w piśmie z dnia 19.03.2007r. Tak jak i okoliczność dotycząca uprawy warzyw w tzw. międzyrzędziu. Dlatego analizując podane przez stronę w piśmie z dnia 19.03.2007r wielkości w zestawieniu z jego oświadczeniem o wysokości dochodu z tej działalności za rok 2000 organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Z drugiej jednak strony uzasadnione są zarzuty skarżącego, iż dla ustalenia, iż wydatki pochodzą ze źródeł nieujawnionych niezbędne jest negatywne zweryfikowanie twierdzeń strony i to z pewnością jaką wymaga prawidłowe postępowanie podatkowe. Niewystarczające jest zanegowanie twierdzeń podatnika lub powołanie się na istnienie sprzeczności. Organ nie dysponował dokładnymi danymi statystycznymi dotyczącymi spornego okresu, na podstawie których mógłby wyliczyć możliwy do uzyskania przez podatnika przychód. (na marginesie należy stwierdzić, że organ powołując się na dane statystyczne nie dołączył ich do akt podatkowych) Przyjął za podstawę ustalenia przychodu z upraw warzyw jedynie cenę i wydajność kapusty, choć od początku postępowania miał informację, że skarżący uprawiał jeszcze inne warzywa, takie jak koperek, czy czosnek. Nie dysponując wiadomościami specjalnymi organ powinien więc skorzystać z dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Dowód taki umożliwiłby zweryfikowanie twierdzeń skarżącego odnośnie wielomilionowego przychodu z działalności warzywniczo-sadowniczej, w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także umożliwiłby potwierdzenie lub zanegowanie wysokości dochodu z tej działalności w latach 200-2002. Biegły, przed wydaniem opinii powinien dokonać oględzin sadu i pozostałych gruntów należących do skarżącego, aby ustalić, czy faktycznie możliwa była na nich uprawa warzyw wczesnych, o których mówi skarżących, a następnie warzyw późnych, a także uprawa w tzw. międzyrzędziu. Dokładne ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej tj. produkcji warzyw i owoców, w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także w latach następnych pozwoli też na prawidłową ocenę twierdzeń skarżącego odnośnie przeznaczenia środków z depozytu nieprawidłowego tj. czy stanowiły one źródło finansowania wydatków poniesionych nie tylko w 2002r ale również w kontrolowanym roku. Co do pozostałych zarzutów skarżącego. Rację ma organ, iż postępowanie kontrolne wobec podatnika toczyło się według przepisów umieszczonych w dziale IV ordynacji podatkowej, a nie działu VI , którego przepisy dotyczą kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego i zakończyło się decyzją podatkową. Nie było więc konieczności sporządzania protokołu z przebiegu kontroli. Dlatego, wbrew twierdzeniu skarżącego w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 ordynacji podatkowej, ani art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie, nie będąc do tego uprawnionym, organ I instancji odebrał od podatnika oświadczenie o stanie majątkowym w trybie art. 285a §3 ordynacji podatkowej tj. przepisu zawartego w dziale VI ordynacji dotyczącym kontroli podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Mając jednak na uwadze naruszenie przez organ przepisów postępowania - art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 180 i art. 191 ww. ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, o kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. K. Wolna-Kubicka M. Jaśniewicz J. Małecki