I SA/Po 1458/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/Wł. Zygmont /-/J.Ruszyński I SA/Po 1458/06 UZASADNIENIE W oparciu o ustalenia przeprowadzonego w spółce "A" z siedzibą w P., postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r. określił stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody podatkowe w zeznaniu za 2003r. o kwotę [...] zł. Zaniżenie przychodów powstało w wyniku nieuwzględnienia pozycji wykazanych na koncie "przychody przyszłych okresów". Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie było tworzenie oprogramowania komputerowego służącego obsłudze merytorycznej placówek oświatowych. Wytworzony produkt - program komputerowy był produktem finalnym Spółki. Strona dokonywała sprzedaży licencji na używanie oznaczonej kopii oprogramowania, odpowiadających im baz danych i instrukcji obsługi na określonych w umowie licencyjnej warunkach. Nabywca licencji mógł więc korzystać w nieograniczonym zakresie z otrzymanego programu. Dotyczyło to jednak wyłącznie programu w wersji obejmującej stan prawny z dnia nabycia prawa do licencji. Ponadto, każdy nabywca licencji miał możliwość po uiszczeniu opłaty licencyjnej otrzymania kolejnych nowelizacji programu. Usługa ta określona była na dokumentach sprzedaży jako "opłata licencyjna" i dokumentowana fakturami VAT o symbolu literowym "LA". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka dokonywała rozliczenia opłaty licencyjnej poprzez ustalenie proporcjonalnej wartości całej kwoty netto naliczonej z góry, wykazanej w fakturze LA przypadającej na dany okres sprawozdawczy. Kwotę dotyczącą okresu sprawozdawczego, w którym wystawiono dokument sprzedaży odnoszono na konto przychodowe MA 702-3, natomiast pozostałą kwotę księgowano na koncie MA 844-2 "przychody przyszłych okresów". W miesiącu rozliczeniowym następującym po okresie wystawienia faktury "LA" część należności przypadająca na ten okres (1/12 całej wartości usługi), przeksięgowywano z konta WN 844-2 na konto MA 702-3 jako przychód tego okresu. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka księgując opłaty licencyjne na koncie 844-2 - "przychody przyszłych okresów" naruszyła przepis art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przychodem dla celów podatku dochodowego z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jest cała kwota figurująca na fakturze (bez należnego podatku VAT) określona na dzień, w którym należność wynikająca z tej faktury stała się wymagalna. Od powyższych ustaleń strona złożyła odwołanie z dnia [...] 2006r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, uznanie prawidłowości ustalenia straty podatkowej za 2003r. i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż analiza faktur o symbolu literowym "LA" wystawianych za usługi określane jako "opłaty licencyjne" nie pozwala na przyjęcie, że kupujący uiszczali na rzecz podatnika zaliczki lub przedpłaty. W treści faktury nie zostało też wyjaśnione, że mieści się w niej kwota zaliczki na poczet przyszłych usług. Jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, Spółka automatycznie dokonywała podziału ogólnej kwoty, na którą opiewały faktury. Podatnik nie określał w fakturach zakresu robót i nie wiązał ich z terminem realizacji. Organ odwoławczy podkreślił również, że specyfiką świadczonych przez podatnika usług jest to, że nie można z góry przewidzieć ani tego, czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowią faktury. Nabywający od podatnika przy zakupie licencji opcję zawierającą możliwość aktualizacji, płaci za nią z góry, zaś przekazywane kwoty nie stanowią zaliczek. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z gramatycznej wykładni art. 12 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Natomiast działanie Spółki polegające na automatycznym podziale kwoty faktury na kolejne okresy sprawozdawcze, w sytuacji gdy nie było wiadome, w którym z tych okresów usługa zostanie wykonana narusza ten przepis. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. strona wniosła skargę. W skardze postawiono zaskarżonej decyzji następujące zarzuty: - naruszenie przepisów art. 24 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowej sprawy przepisów art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.), z jednoczesnym pominięciem w rozstrzygnięciu przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - błędne rozstrzygnięcie sprawy poprzez nieprawidłowe ustalenie straty podatkowej z prowadzonej działalności gospodarczej za 2003r. W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego. Błędne ustalenia zdaniem skarżącej spółki spowodowane zostały brakiem zrozumienia istoty usługi określanej jako "opłata licencyjna". Jak wywodzi strona, chociaż nie było wprost w dokumencie finansowym ( fakturze LA) zawartego określenia, ze nabywca dokonuje zaliczki na poczet usług wykonywanych w przyszłych okresach, to jednak Spółka otrzymywała pieniądze za usługę, której jeszcze nie wykonała. Zmiany w przepisach prawa były na tyle istotne, ze wymuszały tworzenie nowelizacji programów raz na kwartał, co skutkowało tym, że Spółka wykonywała pracę, których efektem było zaktualizowanie programów i przesłanie odbiorcom nowszych wersji oprogramowania, którzy jeszcze wcześniej dokonali przedpłaty - uiścili "opłatę licencyjną" "z góry". W konsekwencji zdaniem Spółki należy przyjąć, iż pobranie opłaty licencyjnej za rok z góry było otrzymaniem należności za jeszcze niewykonaną usługę. Skarżąca Spółka stawia również organom podatkowym zarzut, że te ograniczyły się wyłącznie do rozpatrzenia treści dokumentu finansowego jakim jest faktura VAT, zamiast ustalić charakter czynności, czy też zdarzenia gospodarczego. Spółka neguje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku określenia na fakturach terminu wykonania usługi. Jak podkreśla strona skarżąca na wszystkich kwestionowanych dokumentach określono wyraźnie okres czasowy, którego dana usługa dotyczyła. Był to zazwyczaj okres roczny, a brak na dokumencie finansowym słowa "zaliczka", czy też przedpłata, nie dyskwalifikuje czynności jako zaliczkowania czy też jako przedpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a." ) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania regulującymi materię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób. W ocenie Sądu, organy podatkowe w odniesieniu do usług zwanych "opłatą licencyjną" dokonały zarówno ustalenia faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także ich prawidłowej oceny prawnej. W szczególności prawidłowo ustalono, iż kupujący usługi określane jako "opłaty licencyjne" klienci nie uiszczali na rzecz podatnika zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych usług. Trafnie, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść faktur o symbolu literowym "LA" nie zawiera adnotacji, że mieści się w niej kwota zaliczki na rzecz przyszłych usług. W wystawionych fakturach Spółka nie określała zakresu robót i nie wiązała ich z terminem realizacji. Jeśli transakcja miałaby mieć inny przebieg i zakres, to rzeczą podatnika było wystawiać faktury zgodne z jej faktycznym przebiegiem i zakresem, a nie ex post wysuwać twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami. Niemniej organy podatkowe, wbrew zawartemu w skardze stanowisku strony, nie dokonały jedynie formalnej oceny dowodów i nie oparły się jedynie na treści wystawionych faktur, ale dokonały analizy przebiegu transakcji, w świetle złożonych w tym zakresie przez stronę wyjaśnień. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że specyfiką świadczonych przez podatnika usług jest to, że nie można przewidzieć ani tego, kiedy będą wykonane, ani czy w ogóle będą wykonane. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę w skardze, okoliczność, że zmiany w przepisach prawa były na tyle istotne, że wymuszały tworzenie nowelizacji raz na kwartał, co skutkowało przesłaniem zaktualizowanych programów odbiorcom. Ostatnia powołana okoliczność wskazuje jedynie na zaistniałe, po wystawieniu faktury i pobraniu należności, zdarzenia, których pewności i daty wystąpienia nie można było przewidzieć wcześniej. Natomiast przychód z tytułu świadczenia przedmiotowych usług stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowią faktury. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe właściwie zastosowały do przedmiotowej sprawy przepisy art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3 c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jednolity tekst Dz.U. Nr 54, poz. 654 z póżn.zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2003r., powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą , osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: 1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub 2) wykonanie usługi, lub 3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach (art.12 ust.3a u.p.d.o.p.). Natomiast z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wynika, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Mając na względzie powyższe przepisy i rodzaj świadczonych przez Spółkę spornych usług, uznać należy, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż przychodem jest cała kwota figurująca na fakturze (bez należnego podatku VAT) określona na dzień, w którym należność wynikająca z tej faktury stała się wymagalna. Nie można natomiast, wbrew stanowisku strony skarżącej, uznać, że w sprawie zastosowanie ma art. 12 ust.4 pkt1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi więc odstępstwo od zasady, wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., że przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży usług nazwanych "opłatami licencyjnymi" tych wymogów nie spełniały. Kontrahent, nabywający od podatnika przy okazji zakupu licencji opcję zawierającą usługi polegające na aktualizacji programów komputerowych, płaci za nią z góry, bez względu na to, kiedy, z jaką częstotliwością i czy w ogóle z tej usługi skorzysta. Z drugiej strony kontrahent od Spółki otrzymuje jedynie świadczenie gotowości do wykonania usługi, w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie można zgodzić się, z wyrażonym w skardze poglądem strony, że warunek określenia terminu usługi został spełniony poprzez wskazanie ostatecznego okresu, zazwyczaj rocznego, do którego upływu usługa mogła być świadczona. Powyższy okres nie konkretyzował terminu wykonania usługi, a jedynie okres, w którym Spółka była gotowa do jej świadczenia. Sąd nie podziela również zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 24 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2006r.tj w okresie w którym została wydana decyzja, stanowił, iż organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi m.in., iż wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie w wyniku prawidłowo dokonanej przez organy podatkowe korekty przychodów wysokość wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym straty ([...] zł) okazała się o [...] złotych wyższa od straty rzeczywistej tj. w wysokości [...] złotych. Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. /-/ R. Wiatrowski /-/W. Zygmont. /-/J. Ruszyński