I SA/Po 1461/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Stanisław Małek /spr./ Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2009r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/J. Małecki /-/S. Zapalska /-/St. Małek J. K. wniósł [...] grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujące przyszłe zdarzenia. W spółce komandytowej Przedsiębiorstwo P."A." sp. z o.o. wnioskodawca jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki jest osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka "M."- komplementariusz. Spółka komandytowa zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie z firmą Przedsiębiorstwo P. "R." Spółka z o.o. Wnioskodawca w tej spółce jest prezesem zarządu a drugi komandytariusz pełni w niej funkcje menadżerskie, dysponując między innymi prokurą. Komandytariusze zamierzają złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób określony przepisem art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle powyższych zdarzeń zainteresowany przedstawił następujące pytanie: - "czy dochód osiągany przez wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa w związku ze świadczeniem przez nią usług w zakresie zarządzania spółką Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B" Sp. z o.o., może być opodatkowany w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" ?. Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dochody osiągnięte przez wspólników spółki komandytowej mogą być opodatkowane na zasadach określonych przepisem art. 30c. Źródłem tych dochodów (art. 10 ust. 1 pkt 1) jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej w P, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w dniu ...stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja wydana została na podstawie przepisu art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770). Dyrektor Izby wskazał, iż możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym reguluje przepis art. 9a ust. 2, zgodnie z którym podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 3) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W rozpoznawanej sprawie spółka osiągnie przychody z tytułu umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem a poszczególni wspólnicy osiągną przychody, które należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Podkreślono, że zgodnie z art. 13 pklt 9 za przychody z samodzielnie wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontaktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów wymienionych w punkcie 7. J. K. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa. Zainteresowany stwierdził, iż źródłem jego przychodów będzie uczestnictwo w spółce nie posiadającej osobowości prawnej a nie umowy, o których mowa w art. 13 pkt 9. Ponadto wskazał, iż przepis art. 5b ust. 2 stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc dwie różne sytuacje prawne. Z jednej strony chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika i uzyskiwanie przez niego przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności. Z drugiej strony chodzi o prowadzenie pozarolniczej działalności przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej, które może prowadzić do uzyskania przez podatnika przychodów z tytułu udziału w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie Wskazał, iż przychody uzyskane z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc gdy uzyskiwane są przez spółkę osobową np. komandytową. J. K. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 30c oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z zm.) Skarżący wskazał, iż istotą sprawy jest to, że "usługi zarządzania świadczyć będzie spółka osobowa za pośrednictwem wspólników lub swoich pracowników" i ta spółka będzie wystawiała faktury. Również wynagrodzenie będzie wypłacane spółce komandytowej a nie osobie fizycznej. Z tego też powodu w interpretacji błędnie powołano przepis art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy "wypłaty wynagrodzenia osobom wymienionym w art. 3 ust. 1". Tymczasem w przedstawionych przyszłych zdarzeniach wynagrodzenie będzie wypłacane spółce komandytowej a nie osobie fizycznej. Skarżący podkreślił także, że zgodnie z art. 8 ustawy, opodatkowaniu podlega dopiero przychód z tytułu udziału w spółce. Wysokość tych wypłat będzie związana z udziałem w zysku spółki a nie z umową o zarządzanie, na podstawie której przychody uzyskuje spółka. Stanowisko strony oparte jest na przepisie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3. Powołane przepisy pozwalają bowiem na przyjęcie, iż źródłem uzyskiwanych przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę nie mająca osobowości prawnej. Pogląd ten uprawnia po spełnieniu warunku z art. 9a ust. 3 do opodatkowania według stawki określonej w art. 30c. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, że przychody wynikające z umów o zarządzenia przedsiębiorstwem zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 są przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) i to nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma też znaczenia to, że uzyskiwane z tego tytułu przychody są osiągane w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Przepis art. 13 pkt 9 jest bowiem szczególną regulacją, która wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż przedstawiona interpretacja znajduje oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 11/06), w którym podkreślono, że przychody wynikające z umów o zarządzenie przedsiębiorstwem są zaliczane do działalności wykonywanej osobiście. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 (z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku) art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 Nr 144 poz. 176 z zm.). Skarżący, przedstawiając przebieg przyszłych zdarzeń wskazał, iż spółka komandytowa, w której jest wspólnikiem (komandytariusz) zamierza zawrzeć umowę o zarządzanie innym przedsiębiorstwem. W tym celu skarżący złoży stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 21 i dokona wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Zaskarżona interpretacja słusznie stwierdza, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Osiągane bowiem przez skarżącego dochody nie będą pochodziły z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 2 dotyczącym źródeł przychodów w przepisie art. 13 pkt 9 jednoznacznie stanowi, iż – za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący, w świetle przedstawionych przyszłych zdarzeń, będzie realizował zarządzenie innym przedsiębiorstwem w oparciu o umowę zawartą przez spółkę, w której jest wspólnikiem. W kontekście powołanego przepisu art. 13 pkt 9 nie nasuwa więc żadnych zastrzeżeń przyjęcie, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie jest trafny. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1. Przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem nie są przychodami pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko są to przychody z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją omawianej regulacji jest to, że przychody z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem uzyska skarżący a nie spółka komandytowa, która ze swej istoty nie może wykonywać osobiście tej działalności. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej interpretacji nie może być to, iż spółka będzie sporządzała faktury. Przychody z tej działalności będą bowiem przychodami wspólnika, który działalność tą będzie wykonywał. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż przychody uzyskiwane przez spółkę komandytową z tytułu zawartych umów o zarządzenie przedsiębiorstwem będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście a osiągnięte przez skarżącego z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej Dyrektor Izby prawidłowo więc zinterpretował przepisy wskazane we wniosku na tle przyszłych zdarzeń opisanych przez skarżącego. Z tych powodów, uznając iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/S. Zapalska /-/St. Małek LF