I SA/Po 1465/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że W. K. w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie szewstwa naprawkowego, produkcji wkładek i obuwia, sprzedaży artykułów do konserwacji obuwia, oprawy muzycznej, organizacji imprez okolicznościowych, naprawy sprzętu RTV. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] wykazał dochód w wysokości [...], od którego nie zaszedł obowiązek podatkowy. W toku kontroli ustalono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie dochodu i podatku dochodowego W. K. za rok [...]. W zakresie przychodów ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychód w kwocie [...], w tym [...] z tytułu prezentacji sprzętu muzycznego P. wykonywanej w ramach zorganizowanego kursu. Kwota [...] jest sumą wynikającą z rachunków wystawionych dla [...] uczestników kursu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] do [....]. zorganizował kurs DJ-ów i z tego tytułu uzyskał przychód. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia wysokości przychodu ze zorganizowanego kursu przesłuchano świadków: D. N., E. P., D. G., M. M., B. P., R. N., P. K. oraz P. M.. Świadkowie D.N., M. K., M. M., P. M. oraz B. P. wskazali jako organizatora kursu W. K. Ponadto D. N., R. N., P. M. i B. P. zaznali, iż opłata za kurs wynosiła [...], natomiast w/g P. K. opłata wynosiła [...] (chociaż wystawiony dla niego rachunek opiewał na kwotę [...] zł). Świadkowie oświadczyli również, iż po zakończeniu kursu uczestnicy otrzymali certyfikat (w przypadku zdania egzaminu) lub potwierdzenie uczestnictwa w warsztatach (w przypadku niezdania egzaminu). Świadkowie wypowiedzieli się także co do liczby uczestników kursu D. N., B. P., R. N. oraz P. K. zeznali, iż w kursie uczestniczyło [...] osób. Natomiast P. M. zeznał, iż uczestników było około [...] osób. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe ustalenia, a w szczególności wystawione z tego tytułu rachunki, są dowodem, że W. K. uzyskał przychód w [...] z tytułu prowadzenia kursów i prezentacji sprzętu P. Do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] organ podatkowy przyjął, że w kursie uczestniczyło [...] osób, podatnik osiągnął przychód w wysokości [...], zatem nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu podatkowym przychodu w kwocie [...] ([...] osób X [...] = [...] zł) . Organ podatkowy ustalił przychód za [...] w wysokości [...]. W odwołaniu z dnia [...] W. K. zarzucił decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego przez bezzasadne przyjęcie, że w kursie uczestniczyło [...] osób. Zdaniem skarżącego rzeczywista liczba uczestników, która ukończyła kurs i dokonała za niego zapłaty w wysokości [...] wynosi [...] osób, z czego uzyskany przychód w wysokości [...] zaewidencjonowano następująco: w [...] wystawiono [...] rachunki uproszczone: nr [...] na A. G. D. G.; nr [...] na M. M. R.; nr [...] na B. E. P. R.; nr [...] na C. M. K. L., każdy z nich opiewa na kwotę [...], w [...] wystawiono [...] rachunek uproszczony nr [...] na R. N. L., który opiewa na kwotę [...], pozostały przychód w wysokości [...] uzyskany z tytułu prowadzenia kursu został zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży w [...] i [...], ponieważ na prośbę [...] uczestników (A. R., K. R., P. W., M. S.) opłatę za uczestnictwo w kursie rozłożono na raty, w ilości i kwotach dowolnie ustalonych przez uczestników, przy czym termin ostatecznej zapłaty określono na dzień [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ przesłuchał w charakterze świadków: A. R., K. R., M. S. oraz P. W. Świadkowie K. R. i A. R. zeznali, iż kurs ukończyło około [...] osób, P. W. zeznał, iż kurs ukończyło około [...] osób, natomiast M. S. nie potrafił podać liczby uczestników kursu. Z kolei podatnik nie przedstawił żadnej pisemnej dokumentacji dotyczącej zorganizowanego kursu, z której wynikałaby liczba uczestników i odpłatność za kurs. Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie strony, że opłata za kurs dla [...] uczestników została rozłożona na raty z terminem płatności do [...]. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili wysokość należności za kurs, jak również, że należność regulowali w ratach. Jednakże dokonując oceny zebranego materiału organ odwoławczy zauważył, że świadkowie zeznali, iż wpłaty dokonano do dnia zakończenia kursu tj. do dnia [...], zatem przychody podatnika za miesiąc [...] winny wynosić około [...], a za miesiąc [...] około [...]. Tymczasem przychody za miesiąc [...] wynikające z ewidencji sprzedaży wynosiły ogółem [...], a za miesiąc [...] - [...]. W związku z tym wpłaty te nie znajdują potwierdzenia w ewidencji sprzedaży za miesiąc [...] i [...] biorąc pod uwagę również to, że W. K. w tych miesiącach uzyskiwał również przychody z napraw obuwia, a w miesiącu [...] uzyskał przychód z opłaty za egzamin, która wynosiła [...] od każdego zdającego. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby W. K. nie dokumentował żadnych dokonanych wpłat od uczestników kursu, mając na uwadze uregulowanie przez każdego z nich zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przyjął najkorzystniejszą dla podatnika liczbę uczestników, tj. [...] osób i uznał, że w [...] z prowadzenia kursów osiągnął przychód w wysokości [...], zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę, w której powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji i unieważnienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W ocenie Sądu z materiału dowodowego nie wynikała jednoznacznie, że w kursach zorganizowanych przez W. K. uczestniczyło [...] osób. Sąd wskazał w wyroku, że liczba uczestników kursu podawana przez przesłuchanych świadków waha się w od [...] do [...], i to najczęściej w przybliżeniu. Świadkowie, podobnie jak skarżący, zwracali uwagę, że liczba osób rozpoczynających kurs nie była równa liczbie osób, które go ukończyły (otrzymały certyfikat albo potwierdzenie uczestnictwa). Dlatego też organ winien dokładnie wyjaśnić okoliczności sprawy. Sąd wskazał, że oragn przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien przesłuchać w charakterze świadka członków komisji egzaminacyjnej również kierownika klubu D., w którym kurs się odbywał, w celu ustalenia, ilu było uczestników kursu - ile go rozpoczęło, a ilu zakończyło. Brak ustaleń w powyższym zakresie powoduje, że nie sposób przyjąć za organem odwoławczym, że liczba [...] uczestników kursu jest dla podatnika najkorzystniejsza, a tym samym, że przychód zaniżony został o kwotę [...]. W toku ponownego postępowania przesłuchano świadków: M. P., M. R. oraz przesłuchano stronę W. K. Rozpatrując ponownie odwołanie podatnika, przy uzupełnionym materiale dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organ wskazał, że rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę wziął pod uwagę stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia [...]. Na podstawie analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Organ wskazuje, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałaby liczba uczestników kursów. Za kurs podatnik pobierał [...] od każdego uczestnika, natomiast za egzamin po [...]. Organ wskazuje, że przesłuchani świadkowie: D. N, R. N, B. P. oraz P. K. zeznali, że w kursie brało udział około [...] osób. P. M. zeznał natomiast, że w kursie uczestniczyło około [...] osób. Ponadto świadkowie wskazali, że odpłatność za kurs płatna była najpóźniej na drugich zajęciach. W ocenie organu istnieją dowody, że sporządzona była lista obecności kursantów, jak również, że uczestnicy kursów wypełniali ankietę zgłoszenia. Z materiału dowodowego wynika, że nie wszystkie osoby uczestniczące w kursie przystąpiły do egzaminu. Natomiast z zeznań W. K. wynika, że liczba uczestników kursu była taka sama jak liczba osób, które przystąpiły do egzaminu. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby komisja egzaminacyjna nie posiadała listy osób zdających egzamin. Organ wskazuje, że M. R. zeznał, że istniała "jakaś lista". Niewiarygodne jest, zdaniem organu, że M.R. członek komisji egzaminacyjnej nie wiedział, w jaki sposób był przeprowadzany egzamin oraz na jakich dokumentach składał podpis. W ocenie organu podatnik dysponował szczegółową dokumentacją dotyczącą uczestników kursu, jednak nie przedłożył jej w toku postępowania. Organ nie dał wiary, że opłata za kurs była rozłożona na raty. Świadkowie, którzy wskazywali, że wpłat dokonywali w ratach, nie posiadali dowodów wpłat, jak również nie potrafili dokładnie wskazać, dat i wysokości rat. Ponadto organ stwierdził, że wskazane wpłaty w ratach nie znajdują odzwierciedlenia w prowadzonej przez podatnika ewidencji. Organ przyjął liczbę kursantów wynikającą z zeznań świadków: D. N, R. N., B. P. oraz P. K., którzy potwierdzili uczestnictwo w kursie [...] osób. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 i 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zdaniem skarżącego, błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że w kursie uczestniczyło [...] osób. Skarżący wskazuje, że rzeczywista liczba uczestników, która ukończyła kurs i dokonała za niego zapłaty w wysokości [...] wynosi [...] osób. Wskazuje, że w [...] wystawiono [...] rachunki w [...] wystawiono [...] rachunek, pozostały przychód w wysokości [...] uzyskany z tytułu prowadzenia kursu został zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży w [...] i [....]., ponieważ [...] uczestników kursu opłatę uiszczało w ratach. Skarżący powołuje się na zeznanie świadka M. P., który potwierdza, że kilka osób w czasie trwania kursu zrezygnowało z uczestnictwa w nim, [...] osób przystąpiło do egzaminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej ppsa wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wydanie decyzji musi być poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem, w którym zebrane będą dowody niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ musi (biorąc pod uwagę normy prawa materialnego) zdecydować, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody są potrzebne do udowodnienia określonych faktów. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien prowadzić postępowanie na zasadzie oficjalności, zatem jest zobowiązany przeprowadzić każdy dowód, który ma posłużyć ustaleniu stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanego przepisu jasno wynika norma, że to organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego i w tym celu podejmują niezbędne działania. Bierność strony w postępowaniu nie zwalnia organu z obowiązku zbierania dowodów i dążenia do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy. Niemniej niektóre fakty mogą być udowodnione tylko przez przedstawienie dowodu przez stronę, w przypadku, gdy wyłącznie strona ma wiedzę, co do określonych okoliczności. Wówczas organ zgodnie z art. 189 §1 Ordynacji podatkowej winien wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej (przychodu ze zorganizowanego kursu dla DJ). Organ przyjął, że w kursie uczestniczyło [...] osób natomiast skarżący twierdzi, że tylko [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] rozpatrując skargę od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok [...] stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że w kursie dla DJ organizowanym przez skarżącego uczestniczyło [...] osób. Sąd wskazał, że liczba uczestników kursu podawana przez przesłuchiwanych świadków waha się w istocie od [...] do [...] i to najczęściej w przybliżeniu, co zdaniem Sądu jest oczywiste, z uwagi na upływ czasu. W tych okolicznościach zobowiązał organ do uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. przez przesłuchanie w charakterze świadka członków komisji egzaminacyjnej i ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 153 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku z dnia [...], podjętym w tej samej sprawie. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji nie wykonał zaleceń co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków M. P. i M. R. oraz przesłuchał stronę. M. P. zeznał, że był członkiem komisji egzaminacyjnej. Jak również prowadził wykłady na kursie. Nie jest w stanie podać liczby uczestników kursu, ponieważ liczba ta się zmieniała, natomiast wskazał, że do egzaminu przystąpiło około [...] osób. M. R. zeznał, że był członkiem komisji egzaminacyjnej, jednakże nie wie, ile osób zdawało egzamin, natomiast pamięta, że istniała jakaś lista uczestników. W. K. natomiast zeznał, że był organizatorem kursów, uczestnicy kursów wypełniali ankiety na spotkaniu organizacyjnym, które zabrał przedstawiciel firmy P. w celach marketingowych, wszyscy, którzy ukończyli kurs, byli dopuszczani do egzaminów. Skarżący zeznał, ze w kursach uczestniczyło [...] osób. Do egzaminu przystąpił również [...] osób, ale nie potrafił podać, czy wszystkie osoby zdały. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody nie potwierdziły, jak twierdzą organy, że w kursie uczestniczyło [...] osób. Zeznania świadków nie są spójne. R. N., P. K., B. P. i P. M. zeznali, że w kursie uczestniczyło około [...] osób (P. M. [...] osób)A. R, K. R., około [...] osób, P. W. zeznał, że rozpoczęło kurs [...] osób, ale zakończyło [...], natomiast pozostali świadkowie nie podali ile osób uczestniczyło w kursie. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony wskazał, że w kursie uczestniczyło [...] osób. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie [...] akt t.[...] stwierdził jedynie, że organ przyjął zeznania świadków, którzy potwierdzili uczestnictwo w kursie [...] osób. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zarówno zebrać materiał dowodowy jak i wyczerpująco go rozpatrzyć. W sprawie organ nie ustosunkował się do kwestii rozbieżności zeznań świadków, nie uzasadnił, dlaczego przyjął za wiarygodne zeznania świadków, którzy zeznali, że w kursie uczestniczyło około [...] osób, nie dając wiary zeznaniom świadków, którzy wskazali na inną liczbę uczestników kursu. W ocenie Sądu ustalenia organu w rozpatrywanej sprawie są dowolne. W wyroku NSA z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 579/88 Sąd stwierdził, że organ administracji państwowej dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami świadków i strony nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów i tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli organ po przeprowadzeniu wszelkich możliwych dowodów nie jest w stanie usunąć wszelkich wątpliwości, winien przyjąć zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio tributario) - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, , Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2006 s. 588) . Organ nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że w kursie uczestniczyło [...] osób i z tego tytułu podatnik osiągał przychód w wysokości [...]. Bez znaczenia w ocenie Sądu jest rozważanie co do wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień strony odnośnie rozłożenia na raty zapłaty, skoro jak sam organ wskazuje, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem bez względu na to, czy należność była rozłożona na raty czy też nie, przychód powstał w [...], ponieważ w tym miesiącu kwota za wykonaną usługę stała się należna (art. 14 ust. 1c pkt 2 i 3 powołanej ustawy). W związku z powyższym organ podatkowy winien ponownie, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ocenić zebrany materiał dowodowy, przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w p. 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 tejże ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska