I SA/Po 147/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan As. sąd. WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [....] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego ; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan 1 I SA/Po 147/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec J. K. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...]. Równocześnie, na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczęto postępowanie kontrolne w tym samym zakresie w stosunku do małżonki podatnika K K. Organ I instancji uznał, że w przedmiotowych postępowaniach prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a także dla podatników właściwy był ten sam organ, w/w postępowania zostały połączone postanowieniem z dnia [...]. Z chwilą ich połączenia, wobec małżonków prowadzone było jedno postępowanie. Postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonym zeznaniu podatkowym za [...] małżonkowie wykazali dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości [...], które uzyskał J K z tytułu renty otrzymanej z ZUS i z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast w dniu [...] podatnicy ponieśli wydatek z tytułu dokonania wpłaty na objęcie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] wydaną m.in. na podstawie przepisów art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J K zryczałtowany podatek dochodowy za [...] w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w [....] K i J K ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], na które złożyły się: - [...] tytułem nabycia udziałów w spółce A, z czego [...] na objęcie kapitału zakładowego; [...] z tytułu kosztów 2 sporządzenia umowy kupna- sprzedaży przedmiotowych udziałów; [...] tytułem opłaty notarialnej za poświadczenie podpisu, -[...] tytułem utrzymania rodziny, -[....] tytułem nauki syna K K w [...] w P, -[...] tytułem zakupu samochodu osobowego marki [...], [...] tytułem naprawy posiadanych samochodów, [...] zł tytułem leczenia i rehabilitacji, [...] tytułem wypoczynku i podróży, [...] tytułem remontu domu wraz z zakupem mebli i urządzeń. Poza wydatkami organ kontroli skarbowej ustalił również wartość zgromadzonego mienia do którego zaliczył kwotę zgromadzoną przez podatników na rachunkach bankowych mienia na dzień [...] w wysokości [...]. Na powyższą kwotę składały się: [...] na rachunku w [...] w S, - [....] na rachunku w [...] w D. Organ kontroli skarbowej ustalił, że pokrycie dla poniesionych przez podatników w [....]. wydatków stanowiły środki finansowe w wysokości [...], na które składały się: * przychody uzyskane przez podatników w trakcie [...], pochodzące ze źródeł ujawnionych w wysokości [...], * stan środków pieniężnych na dzień [...] pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...]. Na wskazaną kwotę [...] będącą przychodem uzyskanym w [....], pochodzącym ze źródeł ujawnionych wg organu pierwszej instancji składały się: * zwrot nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości [...], * wynagrodzenie ze spółdzielni A. w wysokości [...], * dochód ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości [...], - dochody z renty w wysokości [...], * dochody z działalności gospodarczej w wysokości [....], - dochody z odsetek bankowych w [....] w S w wysokości [...], - dochody z odsetek bankowych w [....] w D w wysokości [...]. 3 Natomiast na kwotę [...] odzwierciedlającą stan środków pieniężnych na dzień [...] składały się: - kwota [....] na rachunku [...] w S, - kwota [...] na rachunku w [...] w D. W odwołaniu od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik podniósł, że nie posiadał żadnych środków z nieujawnionych źródeł dochodów, a jego wyjaśnienia są rzetelne i zgodne z prawdą. Podatnik wskazał w szczególności, że posiadał wraz z żoną oszczędności ze znacznych dochodów z tytułu prowadzenia indywidualnego gospodarstwa ogrodniczego w latach [...], a także z dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej w latach [....] w B gorzelni. Złożone odwołanie podatnik uzupełnił pismem z dnia [...], w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenia postępowania. Strona podkreśliła, iż decyzja organu kontroli skarbowej narusza przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 180, 181, 187, 188, 192 Ordynacji podatkowej. Strona uważa, że organ podatkowy I instancji przerzucił na podatnika ciężar dowodu, czym naruszył zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę prawdy obiektywnej, które są uregulowane w art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik stwierdził także, że krzywdzące jest odrzucenie przychodu z tytułu zadatku w wysokości [...]. Podatnik wskazał, iż w §5 umowy przedwstępnej z dnia [...] jest zapisane "sprzedawca potwierdza otrzymanie zadatku". Ponadto strona zauważyła, że treść zawartej umowy potwierdza przesłuchanie świadka L W. Podatnik dodał, że w domu to on zarządzał pieniędzmi, on regulował płatności prywatne i firmy oraz z działów specjalnych. Podatnik wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił dochodów uzyskanych przez małżonków z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej. Argumentował, iż z tytułu produkcji kwiatów ozdobnych w [...] uzyskał wraz z małżonką przychód w wysokości ok. [...], natomiast z tytułu działalności rolniczej w postaci produkcji kwiatów [...] na eksport do S [...], a z tytułu produkcji [...] [...]. Podatnik wywodzi, iż obracał na bieżąco w/w kwotami pieniędzy bez pośrednictwa bankowego, a fakt obracania tak dużymi pieniędzmi bezpośrednictwa banków uzasadnił tym, że rolnicy nie mieli zaufania do banków. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za [...] w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono m.in., że nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika przerzucenia na niego ciężaru dowodu, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał wielu czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w [....] dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu przeprowadził szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Przede wszystkim kilkakrotnie przesłuchiwał małżonków, przesłuchiwał świadka L W, zwrócił się z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego m.in. w sprawie prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jak również wielokrotnie zwracał się do strony o udzielanie wyjaśnień dot. poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów. Organ odwoławczy podkreśla również, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono szereg dowodów. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił również w dniu [...] do C sp. z o.o. w P oraz D, jak również pismem z dnia [...] zwrócił się do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych. Ponadto w dniu [....] przesłuchał świadków P K oraz E K, natomiast w dniu [...] dokonał przesłuchania strony J. K. Ustosunkowując się do podniesionego przez podatnika zarzutu braku uwzględnienia po stronie przychodów K i J K tych środków pieniężnych, które pochodziły z działów specjalnych produkcji rolnej oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy przypomniał że, że dopiero 5 w odwołaniu powołano się na okoliczność uzyskiwania przez podatników przychodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego. Dopiero w odwołaniu określono wysokość kwoty, jaką uzyskali małżonkowie z prowadzenia przedmiotowej działalności rolniczej w łącznej wysokości ok. [...] ( K K - ok. [...], a J K - [...]). W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest , iż podatnicy nie wskazali tak znacznych dochodów w ramach postępowania przed organem kontroli skarbowej, a w szczególności w oświadczeniu z dnia [....]. 0 wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za w/w rok podatkowy. Mając zatem na uwadze to, iż podatnik dopiero w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej powołał się na dochody z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie takiego dochodu, nie wykazał go w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), jak również biorąc pod uwagę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....], z którego wynika, iż w [....] J 1 K K nie prowadzili działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, organ odwoławczy stwierdził, że wskazywany przez podatnika dochód z działalności rolniczej nie znajduje poparcia w żadnym dowodzie, co powoduje, że jest on niewiarygodny i nie może stanowić podstawy uzyskanego przez podatnika w [....] dochodu. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie przez niego dochodu z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Natomiast pełnomocnik strony w piśmie z dnia [....] wskazał, iż podatnik nie dysponuje żadnymi dokumentami - dowodami, które potwierdzałyby uzyskanie przez p. J K dochodu ze źródeł powołanych w odwołaniu i co do których wykazania został wezwany pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] tzn. potwierdzających: 1) uzyskanie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego: * przychodu w wysokości [...] z tytułu sprzedaży kwiatów [...], * przychodu w wysokości [....] z tytułu sprzedaży do D w P [....], * 6 - przychodu z tytułu sprzedaży do C w P [....], 2) prowadzenie w [...]. przez p. K K działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie produkcji kwiatów ozdobnych i uzyskania z tytułu ich sprzedaży we wskazanym okresie do D w P i na giełdę hurtową na F, przychodów w wysokości [....]. Ponadto w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej z pytaniem czy w latach [...] p. JK sprzedawał do C [....] na nasiona, C Sp. z o.o. w P poinformowało Dyrektora Izby Skarbowej, iż w księgach rachunkowych C w okresie od [....] nie stwierdzono obrotów z J K. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego przeczy twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że [...] sprzedawał do C J K. W odniesieniu do wskazanego w odwołaniu twierdzenia podatnika, że w [...] uzyskał z tytułu sprzedaży do D [...] przychód w wysokości [....]., organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt uzyskania tego właśnie przychodu ani też okoliczności tej w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Natomiast nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń podatnika w oparciu o informacje uzyskane z D, ponieważ pismo z dnia [....], którym organ odwoławczy zwrócił się z zapytaniem do D w P, czy K i J K w latach [...] sprzedawali do D, nie zostało w dniu [....] doręczone z powodu tego, iż adresat wyprowadził się spod wskazanego przez pełnomocnika strony adresu, tj. z ul. J [...], [....] P. Ponadto, z informacji uzyskanej ze strony internetowej wynika, iż D w P jest w likwidacji. W decyzji organu odwoławczego wskazano również, że podatnik nie udokumentował żadnymi dowodami bezpośrednimi, czy też pośrednimi, że uprawiał kwiaty [...] na eksport do S, z którego w [...] uzyskał [...] przychodu. Nie wskazał podstawowych okoliczności związanych z eksportem, a mianowicie, w jaki sposób eksportował w/w kwiaty, w której Izbie Celnej załatwiane były wszelkie formalności związane z przedmiotowym 7 wywozem, kto był odbiorcą kwiatów oraz jaką ilość kwiatów eksportował. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] zwrócił się do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych w sprawie pozyskania wszelkich informacji dot. przedmiotowego eksportu kwiatów [...] do S. W odpowiedzi Izby Celne wskazały, iż J K oraz K K nie dokonywali w [...] eksportu kwiatów [...] do S. Zawarte w odwołaniu stanowisko podatnika o eksporcie kwiatów do S pozostaje w całkowitej sprzeczności, z zeznaniami J K złożonymi w toku postępowania odwoławczego w dniu [...], który podczas przesłuchania w charakterze strony wskazał, iż nie eksportował żadnych kwiatów do S tylko sprzedał je obywatelowi tego kraju. Zeznał również, iż nie wie co się później stało ze sprzedanymi przez niego kwiatami oraz dodał, iż nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie sprzedaży tych kwiatów za kwotę w wysokości [...]. Wskazał również, iż nie pamięta personaliów osoby, której sprzedawał owe kwiaty, jak również nie zna jej miejsca zamieszkania. Zeznał jedynie, że zapłata nastąpiła w całości gotówką do rąk własnych w domu Podatnika, które to następnie pieniądze przechowywane były w domu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że źródłem oszczędności K i J K nie mogły być dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w gorzelni w B, ponieważ wspomniana gorzelnia generowała same straty, nie przynosząc tym samym najmniejszego zysku, który mógłby stanowić oszczędności małżonków na dzień [...]. Ustosunkowując się natomiast do rzekomych dochodów z prowadzonej w działalności ogrodniczej w latach [...] organ odwoławczy zauważył, że małżonkowie J i K K, zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak również w samym odwołaniu nie podali wysokości dochodów uzyskiwanych w tytułu prowadzonej działalności ogrodniczej, które rzekomo stanowiły ich oszczędności na dzień [...]. Stwierdzili jedynie w piśmie z dnia [...], iż "dochody uzyskane w latach [...] jak i na początku lat [...] były wysokie. W późniejszym okresie dochody były mniejsze". Wskazali również, że nie są w posiadaniu dokumentów potwierdzających uzyskanie w/w dochodów, a ich wysokości nie pamiętają. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i później w odwołaniu 8 Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które wskazywałyby, że uzyskiwali Oni dochody z przedmiotowego źródła. Organ odwoławczy nie uznał również, że na kwotę oszczędności w wysokości [...] składały się środki finansowe pochodzące z pracy J K w spółdzielniach produkcyjnych F i E, które miały być przechowywane w domu. Dyrektor Izby Skarbowe stwierdził, że od zakończenia pracy we wskazanych spółdzielniach do roku [....] upłynęło bardzo dużo czasu, w przypadku pracy w spółdzielni E - [...], a w przypadku spółdzielni F - [...] i niemożliwym było posiadanie tych pieniędzy w [...] po [....] latach od chwili ich otrzymania. Organ odwoławczy nie uwzględnił również twierdzenia strony, że oszczędności służące pokryciu wydatków poniesionych w [....]. pochodziły dodatkowo ze środków pieniężnych odziedziczonych po rodzicach. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie przesłuchania J K w dniu [...] zeznał, iż w skład odziedziczonego majątku wchodził cyt. "majątek ruchomy, dom i gospodarstwo rolne w P". Podatnik nie wskazał, aby do tego majątku należały jakiekolwiek środki pieniężne, jak również nie podnosił, aby majątek ten został w określonej części spieniężony. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywnioskował, że K i J K nie otrzymali po rodzicach żadnych środków pieniężnych, które mogły być przeznaczone na pokrycie poniesionych przez nich wydatków w [...]. W zaskarżonej decyzji za niewiarygodne uznano również powołanie przez podatnika, jako źródła wydatków poniesionych w [...], zadatku w wysokości [...]. Świadczenie zadatku miało wynikać z zawarcia w dniu [...] przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. P [...]. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił tym, że obie strony umowy przedwstępnej tj. J K, jak też L W, zeznały, że poza umową przedwstępną nie posiadają żadnego innego dokumentu, który mógłby potwierdzić otrzymanie przez podatników zadatku. Dodatkowo J K zeznał, że pieniądze z zadatku przechowywał w domu, natomiast K K stwierdziła, że nie wiedziała co się z tymi pieniędzmi stało i gdzie były przechowywane, nie wiedziała również kiedy jej mąż pieniądze z zadatku otrzymał. Z kolei L W nie 9 pamiętał w jakim miesiącu i w jakich okolicznościach przekazany został przez niego zadatek. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy odmówił wiarygodności podnoszonej okoliczności przekazania przez L W podatnikowi kwoty w wysokości [...] tytułem zadatku. Przede wszystkim organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo tego, że była to bardzo wysoka kwota wpłacający nie pamiętał kiedy dokonał wpłaty i w jakich okolicznościach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mając na względzie to, że umowa przedwstępna została zawarta w dniu [...], a więc pod koniec kontrolowanego roku podatkowego można dojść do wniosku, iż przekazanie pieniędzy mogło mieć miejsce na początku [....], a więc po zakończeniu badanego roku i wówczas pieniądze te nie mogłyby w takiej sytuacji służyć pokryciu wydatków z [....]. Ponadto zdaniem organu odwoławczego istotne jest również to, że żona podatnika nic nie wiedziała na temat okoliczności przekazania i przechowywania pieniędzy z zadatku. Organ odwoławczy zauważył również, iż zeznania J K i świadka L W są niespójne w kwestii zwrotu tegoż zadatku. J K nie pamiętał dokładnie jaką kwotę zwrócił już L W, stwierdził bowiem cyt. "mogło tego być ponad [...], a co do reszty to nie umiem powiedzieć". Natomiast p. L W zeznał, iż podatnik zwrócił zadatek w pełnej wysokości, tj. [...]. Organ odwoławczy zauważył również, że J K w początkowym stadium postępowania (zeznanie w dniu [...] przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie powoływał się na zadatek jako źródle finansowania wydatków ponoszonych w [...]). Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że na uwzględnienie zasługuje kwota w wysokości [....], na którą składają się: * darowizna pieniężna w kwocie [....]zł otrzymana od P K, * darowizna pieniężna w kwocie [....] otrzymana od E K, * darowizna pieniężna w kwocie [....] ([...]) otrzymana od S K. Jak stwierdzono w decyzji powyższe darowizny zostały potwierdzone spójnymi zeznaniami świadków (darczyńców) oraz J K (obdarowanego) i wobec braku dowodu przeciwnego, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na korzyść podatnika przyjął, iż J K mógł dysponować w badanym roku podatkowym ww. kwotą przychodu z tytułu otrzymanych darowizn. 10 W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalony w wyniku dokonanej korekty dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi łącznie [....]. Uznając, że na J K przypada [...] w/w kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] organ odwoławczy ustalił zobowiązanie w kwocie [...]. Decyzję powyższą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów sądowych według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sakrżący zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120, 121, 191 oraz 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia dochodów z [...] gospodarstwa rolnego oraz otrzymanego zadatku na poczet umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...]. Strona podniosła, iż fakt posiadania gospodarstwa rolnego wynika z doręczonych Dyrektorowi Izby Skarbowej [...] zaświadczeń z Urzędów Gmin. Skarżący zauważył dodatkowo, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że takiego źródła dochodu podatnik nie miał. Skarżący podkreślił także, że gospodarstwo rolne było wysokospecjalistyczne, a brak prawnego obowiązku dokumentowania przychodów z tegoż gospodarstwa nie oznacza, że nie osiągnął on żadnych przychodów zarówno w spornym roku [...], jak i w latach poprzednich. Ponadto podatnik wskazał, iż fakt realizacji zadatku otrzymanego na poczet umowy sprzedaży nieruchomości potwierdza umowa z dnia [...]. zawierająca zapis w §5 wskazujący na fakt otrzymania zadatku oraz zeznanie świadka L W. J K stwierdził, iż organ odwoławczy odrzuca te dowody tylko dlatego, że strona nie pamięta dokładnie zwrotu zadatku oraz dlatego, iż żona podatnika, która nigdy nie interesowała się finansami domowymi nie była świadkiem umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji. 11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonana przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w [....] stanowił iż, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Odnosząc powyższą część rozważań do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż nie pozostaje kwestią sporną, że K i J K ponieśli w [....] wydatki w łącznej kwocie [...]. W szczególności bezsporna pozostaje okoliczność, że podatnicy ponieśli wydatek w kwocie [...] tytułem nabycia udziałów w spółce A, z czego [...] na objęcie kapitału zakładowego; [...] z tytułu kosztów sporządzenia umowy kupna- sprzedaży przedmiotowych udziałów; [....] tytułem opłaty notarialnej za poświadczenie podpisu. 12 Sporna pozostaje natomiast kwota, pochodząca ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, którą małżonkowie mogli dysponować w [...]. Nie budzi wątpliwości, że pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dla poniesionych przez podatników w [...] wydatków stanowiły środki finansowe w wysokości [....], na które składały się: * przychody uzyskane przez podatników w trakcie [...], pochodzące ze źródeł ujawnionych w wysokości [...], * stan środków pieniężnych na dzień [...]. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...]. * darowizny w łącznej kwocie [...], na którą składają się: * darowizna pieniężna w kwocie [...] otrzymana od P K, * darowizna pieniężna w kwocie [...] otrzymana od E K, * darowizna pieniężna w kwocie [...] ([...]) otrzymana od S K. Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej decyzji kwestionujące możliwość pokrycia poniesionych w [...] wydatków dochodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w gorzelni w B, działalności ogrodniczej prowadzonej w latach [...], dochodami z pracy J K pochodzącymi z pracy spółdzielniach produkcyjnych F i E, czy też ze środków pieniężnych odziedziczonych po rodzicach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są przez stronę skarżącą kwestionowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wobec czego wystarczającym jest ogólne wskazanie, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie poprzedzone zostały obszernym materiałem dowodowym wykluczającym niczym nie poparte twierdzenia małżonków o możliwości posiadania środków właśnie z tych źródeł. W piśmie procesowym z dnia [...] (k.[...] akt sądowych) strona skarżąca cofnęła podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku uwzględnienia dochodu z [....] gospodarstwa, stwierdzając że "przedmiotem skargi(...) jest nieuwzględnienie otrzymanego zadatku w kwocie [...](...) pozostałe ustalenia wobec braku dowodów źródłowych nie są podważane. Ograniczenie skargi jedynie do zarzutu braku uwzględnienia kwoty mogącej pochodzić z przedmiotowego 13 zadatku, potwierdził pełnomocnik strony skarżącej, na rozprawie w dniu [...]. Wobec powyższego tylko na marginesie należy zauważyć, że również w odniesieniu do twierdzenia strony skarżącej, że jej dochody mogły pochodzić z posiadanego gospodarstwa, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wykluczył powoływane przez stronę okoliczności, które mogłyby świadczyć o możliwości pokrycia poniesionych przez małżonków w [...]. wydatków, dochodami pochodzącymi z tego źródła. W odwołaniu z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wskazał, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił po stronie przychodów K i J K tych środków pieniężnych, które pochodziły z działów specjalnych produkcji rolnej oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego. Według odwołującego się małżonkowie uzyskali z działów specjalnych produkcji rolnej dochód w wysokości ok. [...], a z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego [...], na co składał się dochód z tytułu uprawy [...]. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego miał zostać osiągnięty: * przychód w wysokości [...] z tytułu sprzedaży na eksport do S kwiatów [...], * przychód w wysokości [...] z tytułu sprzedaży do D w P [...], * przychód z tytułu sprzedaży do C w P [...], Z prowadzenia w [....] przez K K działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie produkcji kwiatów ozdobnych i uzyskania z tytułu ich sprzedaży we wskazanym okresie do D w P i na giełdę hurtową na F, miał natomiast zostać osiągnięty przychód w wysokości [...]. Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że podatnik nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że małżonkowie osiągnęli dochód z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, w tym z działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wszystkie, bowiem powołane przez stronę jedynie ustne twierdzenia mające świadczyć o uzyskaniu przychodu z tego źródła zostały skutecznie zanegowane przez organ podatkowy dowodami przeciwnymi. Natomiast 14 sam fakt posiadania gruntu rolnego nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o osiągnięciu przychodu z tego źródła. W szczególności istotne jest w tym przedmiocie ustalenie organów podatkowych, że w złożonym za [...] zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnicy nie wykazali żadnych dochodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, oraz informacja wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], z którego wynika, iż w [...] J K nie prowadził wraz z małżonką działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. O bezpodstawności twierdzeń strony świadczy również odpowiedź C Sp. z o.o. w P, które w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego poinformowało, że w księgach rachunkowych C w okresie od [...] nie stwierdzono obrotów z J K. Twierdzeniu natomiast o uzyskaniu [...] przychodu z tytułu eksportu do S [...], przeczy fakt, że żadna z Izb Celnych nie potwierdziła faktu eksportu do S. Przeciwnie Izby Celne wskazały, iż J K oraz K K nie dokonywali w [....] eksportu kwiatów [...] do S. Słusznie też na niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania J K złożone w toku postępowania odwoławczego w dniu [...], który podczas przesłuchania w charakterze strony wskazał, iż nie eksportował żadnych kwiatów do S tylko sprzedał je obywatelowi tego kraju. Zeznał również, iż nie wie co się później stało ze sprzedanymi przez niego kwiatami oraz dodał, iż nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie sprzedaży tych kwiatów za kwotę w wysokości [....]. Wskazał również, iż nie pamięta personaliów osoby, której sprzedawał owe kwiaty, jak również nie zna jej miejsca zamieszkania. Zeznał jedynie, że zapłata nastąpiła w całości gotówką do rąk własnych w domu podatnika, które to następnie pieniądze przechowywane były w domu. Brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego sprzedaż kwiatów oraz okoliczność, że strona nawet nie uprawdopodobniła takiej sprzedaży poprzez podanie danych personalnych osoby na rzecz, której taka sprzedaż miała nastąpić dyskwalifikuje twierdzenie strony o możliwości uzyskania przychodu z tego źródła. Za przedwczesne natomiast, uznać należy zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności, przedłożonej przez strony, przedwstępnej umowy kupna- 15 sprzedaży z dnia [...], jak również zakwestionowanie wynikającej z treści tej umowy okoliczności dysponowania przez małżonków J i K K w [....] kwotą zadatku w wysokości [...]. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodowej jest regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak dowolności w ocenie zebranych przez organy podatkowe dowodów, swoją ocenę w tej mierze organy podatkowe zobowiązane są oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W szczególności jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego niekompletnego czy nie w pełni rozpatrzonego. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wyrażonej w wyrażonej w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie są jednak zobligowane do nieograniczonych poszukiwań dowodów, zwłaszcza jeżeli postępowanie związane jest z ustaleniem wysokości dochodów, które strona powołuje jako opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Niemniej jednak, jeżeli strona przedstawi określone dowody, organ podatkowy zobowiązany jest te dowody cenić w sposób rzetelny i obiektywny. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, tak jak w ogóle w postępowaniu podatkowym poszczególne dowody mają równą moc dowodową, poza księgami i dokumentami urzędowymi, które mają szczególną moc dowodową na podstawie art. 193§1 i 194§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przy ocenie dokumentu prywatnego należy mieć na uwadze, że przedmiotem dowodzenia jest nie tylko fakt, czy dany dokument jest kompletny, ale czy jest autentyczny, a co za tym idzie wiarygodny. Oceniając więc według zasady swobodnej oceny dowodów dokument prywatny, organ podatkowy kieruje się nie tylko treścią dokumentu, ale również swą wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem. Odmawiając jednak wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, w tym również dokumentom prywatnym, organ podatkowy zobowiązany jest przedstawić dowody i przekonującą argumentację wykluczające wiarygodność dowodów powoływanych przez stronę. Organ podatkowy 16 nie może również zaniechać przeprowadzenia innych możliwych dowodów, również z urzędu, jeżeli miałoby to się przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości co do wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę. Przekładając powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpatrywanej kwestii stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również związana z nią zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Nie pozostaje kwestią sporną, że na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej przedłożono przedwstępną umowę kupna sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu [...]( kserokopia umowy k.[...] tom [...] akt administracyjnych). Zgodnie z §1 tej umowy sprzedawca J K zobowiązał się wobec nabywcy L W do sprzedaży nieruchomości położonej w S ul. P [...] zapisanej w Kw [...] o nr działki [...] o pow. [...] m2. Strony tej umowy zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia [...](§2 powyższej umowy). Strony uzgodniły cenę nieruchomości w wysokości [...]. Z treści umowy wynika również, że L W przekazał w dniu sporządzenia umowy zadatek J K w wysokości [...], a J K potwierdził otrzymanie zadatku. Świadczy o tym zapis §5 umowy, który stanowi, że "Na poczet zapłaty ceny nabywca daje sprzedawcy zadatek w wysokości [....], a sprzedawca potwierdza otrzymanie zadatku." Z powyższego wynika, że przez stronę skarżącą został przedłożony organom podatkowym pisemny dowód otrzymania w dniu zawarcia umowy tj. [....] kwoty [...]. Dla przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że przedłożona umowa nie stanowi dowodu otrzymania przez J K zadatku konieczne było przedstawienie dowodu przeciwnego wskazującego, że zadatek taki nie został przekazany, albo przekonującej argumentacji powołującej się na okoliczności sprawy i zasady doświadczenia życiowego wykluczającej wiarygodność takiego dowodu. W ocenie Sądu takiego dowodu organy podatkowe nie przestawiły a argumentacja organów podatkowych nie jest przekonująca. W szczególności twierdzenia strony, popartego dokumentem prywatnym nie wyklucza powołana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że L W nie pamiętał okoliczności przekazania zadatku. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania L W w charakterze świadka w dniu [...] 17 ( k.[...] tom [....] akt administracyjnych) wynika, że L W potwierdził fakt zawarcia w formie pisemnej umowy przedwstępnej oraz fakt przekazania zadatku w kwocie [...]. Oprócz dokładnych okoliczności przekazania zadatku, świadek nie pamiętał również innych okoliczności zawarcia umowy m.in. na jakiej ulicy znajdowała się nieruchomość, którą zamierzał kupić, czy też ceny sprzedaży nieruchomości, którą określił na kwotę [...]. Należy mieć, bowiem na względzie okoliczność, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej tj. [...] minęło prawie [...] lata. Za naturalne należy uznać, że po tak długim okresie można nie pamiętać wszystkich okoliczności zawarcia i wykonania umowy. Dokładnej daty przekazania zadatku nie pamiętał również J K, który przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] zeznał, że [...] otrzymał od L W [...] ( k. [...] akt). Powyższe zeznania, jak również rozbieżności stron umowy w zakresie zwrotu przedmiotowego zadatku nie wykluczają w żaden sposób wiarygodności umowy i nie pozostają w sprzeczności z wynikającą z tej umowy okolicznością przekazania zadatku w dniu [...]. Brak wskazania wszystkich okoliczności zawarcia i wykonania umowy, może bowiem również przemawiać za wiarygodnością dowodu, ponieważ może świadczyć, że treść zeznań nie została wcześniej wyreżyserowana. Wiarygodności pisemnej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży, zawartej w formie pisemnej, i okoliczności przekazania w dniu [...] J K zadatku w kwocie [...], wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie podważa również to, że żona J K nie posiadała wiedzy na temat przekazania i przechowywania pieniędzy z zadatku. Należy zauważyć, że zeznała ona, że kiedy i w jakiej kwocie jej mąż otrzymał pieniądze tego nie wie, ponieważ nie była przy tym obecna. Zeznała również, że nie wie gdzie były przechowywane pieniądze pochodzące z zadatku, gdyż pieniądze miał jej mąż. K K zeznała jednocześnie, że była obecna przy ustnej rozmowie męża z potencjalnym klientem p. W, który poinformował ich, że na poczet zakupu nieruchomości wpłaci im pieniądze w wysokości [...]( protokół z zeznań K K w charakterze strony k.[...] akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że zeznania K K również nie negują zawarcia w dniu [...] przedmiotowej i wynikającej z tej umowy 18 okoliczności przekazania J K [...] w formie zadatku w dniu [...]. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przekonywującego uzasadnienia, dlaczego K K musiała wiedzieć w jaki sposób były przechowywane środki pochodzące z zadatku, skoro nie była stroną umowy i nie brała też udziału w przekazaniu zadatku. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zeznań K K, co do przechowywania środków pochodzących z zadatku, pozostaje również to, że pomiędzy wynikającą z umowy datą otrzymania zadatku tj.[...]. a datą wydatkowania środków na objęcie udziałów w A sp. z o.o. w dniu [...] upłynęło zaledwie [...] . Przesądzającego znaczenia nie może mieć także to, że w początkowym okresie postępowania podatkowego podatnicy nie powoływali się na fakt, że mogli dysponować kwotą [...] pochodzącą z zadatku. Postępowanie podatkowe, zwłaszcza postępowanie, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, toczy się w określonym przedziale czasowym, w trakcie, którego strona może przedstawiać dowody przemawiające na jej korzyść. W toku takiego postępowania obejmującego zakresem ustaleń wieloletni przedział czasowy, strona może nie pamiętać wszystkich źródeł finansowania wydatków. Dlatego przedstawienie dowodów na późniejszym etapie postępowania nie może być automatyczną przesłanką dyskwalifikacji takiego dowodu. W tym miejscu należy podkreślić, że istotny dla ustalenia pokrycia poniesionych przez podatników w [...] wydatków był fakt otrzymania zadatku, a nie w jaki sposób nastąpił jego zwrot. Natomiast rozbieżności pomiędzy stronami umowy z dnia [...], co do zwrotu zadatku, w ocenie Sądu, również nie stanowią wystarczającego argumentu dla odrzucenia wiarygodności przedmiotowej umowy. Wobec powstałych wątpliwości co do wiarygodności przełożonej umowy przedwstępnej, należało przeprowadzić wszystkie możliwe dowody, które mogłyby przyczynić się do jednoznacznego wyjaśnienia, czy umowa taka rzeczywiście została zawarta w [...]. Nie chodzi tutaj przecież o wyręczanie strony w powoływaniu nowych dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia osiągnięcia określonych dochodów, ale o potwierdzenie albo wykluczenie wiarygodności dowodu przedstawionego przez stronę. 19 W ocenie Sądu organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów, które wątpliwości te mogły wyjaśnić. Składając zeznania w charakterze strony J k wyjaśnił, że druk umowy został przygotowany przez księgową ( k.[...] akt administracyjnych tom I). Organy podatkowe natomiast nie ustaliły danych personalnych księgowej i zaniechały jej przesłuchania na okoliczność, czy rzeczywiście projekt takiej umowy został i kiedy przez księgową przygotowany. Należy również zauważyć, że z treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych nie wynika, aby organy podatkowe zweryfikowały, czy L W , który miał przekazać sporny zadatek mógł w [...] dysponować kwotą [...]. W tej sytuacji nieuprawnione jest zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że "...można dojść do wniosku, że przedwstępna umowa kupna- sprzedaży została sporządzona wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów"( str.[...] zaskarżonej decyzji). Sprzeczny z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego pozostaje inny wniosek do jakiego doszedł organ odwoławczy "...że przekazanie pieniędzy mogło mieć miejsce na początku [...]."( str.[...] zaskarżonej decyzji). Również ten wniosek pozostaje nieuprawniony, ponieważ jak wyżej wykazano nie został skutecznie zakwestionowany zapis §5 przedmiotowej umowy o tym, że zadatek został przekazany w dniu sporządzenia umowy. Powyższe, nie poparte przekonywującą argumentacją, odrzucenie dowodu z przedłożonej pisemnej umowy przedwstępnej stanowi naruszenie art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy możliwe było wyjaśnienie wątpliwości za pomocą innych dowodów, których przeprowadzenia organ podatkowy zaniechał. Wobec powyższego uznać należy, że w postępowaniu podatkowym, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, oceniając prawidłowość decyzji organu I instancji, powinien ponownie ocenić wiarygodność przedłożonej umowy przedwstępnej mając na uwadze możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowód ze świadka- księgowej, która przygotowała projekt przedwstępnej umowy sprzedaży oraz o ustalenia dotyczącej sytuacji finansowej L W w [...]. 20 Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pktl sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pktl lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan