I SA/Po 1470/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2001 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki w P. kwotę [...] (słownie zł. 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] oraz upoważnieniem z tej samej daty dla podległych mu pracowników - zlecił im przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce A m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. W wyniku owej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez upoważnionych pracowników kontroli skarbowej , a zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 29 września 2006 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...], z dnia [...] adresowaną do spółki A określił temu podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. Uzasadniając swą decyzję organ skarbowy stwierdził m. in., że faktury VAT sygnowane przez firmy H, B i Z stanowiące podstawę do obniżenia przez spółkę jawną A podatku należnego o podatek naliczony, stanowią czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Brak jest, poza zeznaniem jednego ze wspólników - A.R. innych dowodów potwierdzających czy uprawdopodabniających świadczenie usług przez powyższe firmy na rzecz spółki jawnej. Zdaniem Dyrektora UKS faktury VAT oprócz wymaganych elementów formalnych muszą być prawidłowe pod względem materialnoprawnym, tj. muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu skarbowego przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce jawnej wykazała jednoznacznie , że faktury VAT sygnowane przez firmy H, B i Z nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W aktach administracyjnych znajdują się dwa pełnomocnictwa z dnia 9 października 2006 r. dla doradcy podatkowego U.J. R. o następującej treści: " Ja, J.R. (albo A.R.) umocowuję w pełnomocnictwach do reprezentowania U.J. R., doradcę podatkowego wpisanego na listę doradców podatkowych pod numerem [...] Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika do reprezentowania przed wszelkimi organami administracji, czy to Państwowej czy samorządowej lub lokalnej, jak również w zakresie Sądowej kontroli ewentualnych rozstrzygnięć administracji zapadłych w sprawie. Pełnomocnik jest również uprawniony do składania oświadczeń woli i wniosków w zakresie wznowienia postępowania stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć, umorzenia zaległości i zobowiązań, rozłożenia na raty zaległości i zobowiązań, rozłożenia na raty zaległości jak również przesunięcia lub przywrócenia terminów. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielania substytucji niniejszego pełnomocnictwa w granicach umocowania." W oparciu o tak udzielone pełnomocnictwo przez osoby fizyczne (J. R. oraz A.R.), a nie wspólników spółki jawnej - doradca podatkowy U. R. włączona została od 9.10.2006 r. do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do spółki jawnej A, inicjując szereg czynności dowodowych przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. spółce jawnej A przez organ pierwszej instancji. W oparciu o powyżej udzielone pełnomocnictwa z dnia 9 października 2006 r. - doradca podatkowy U. R. wniosła też odwołanie od wydanej przez Dyrektora UKS w P. decyzji z dnia [...] w sprawie określenia spółce jawnej A zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Również organ podatkowy drugiej instancji doradcę podatkowego U.R. traktował jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika spółki jawnej A z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami prawnymi. W aktach administracyjnych sprawy (strona 9- karta poprzedzająca wydanie decyzji przez organ odwoławczy) znajduje się notatka służbowa sporządzona dnia 6 lipca 2007 r. przez starszego komisarza skarbowego M. O. o następującej treści: "1 lutego 2006 r. firma A - spółka jawna przekształcona została w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (złożono NIP-1 aktualizacja danych). W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego (11 lipiec 2006 r.) i następnie w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]spółka jawna A nie była już podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem była spółka z o.o. 2 marca 2007 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym NIP - 1 (aktualizacja danych) -zmiana nazwy spółki na A Spółka z oo., Z informacji będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego P. wynika, że następcą prawnym spółki jawnej A jest obecnie spółka z o.o. Na stronie 10 akt administracyjnych znajduje się ponadto notatka służbowa starszego komisarza skarbowego M. O. z dnia 29 czerwca 2007 r. przedstawiającego historię przekształceń spółki jawnej A w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną w oparciu o dane Krajowego Rejestru Spółek. Dyrektor Izby Skarbowej w P. swą decyzję z dnia [...]. nr [...] zaadresował do spółka z o.o., następca prawny spółki jawnej A. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2001 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Utrzymał natomiast w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. uznając, iż prawidłowo odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w tymże miesiącu przez spółkę H (10.516 zł) i B (4.356 zł), gdyż nie świadczyły one usług na rzecz podatnika. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniosła doradca podatkowy U.R. w oparciu o nowe pełnomocnictwo udzielonej jej przez właściwe organy statutowe spółki z o.o. z siedzibą w P. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].nr [...]- Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: * art. 13 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 144, art. 145, art. 180 § I art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; * art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; * § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.); art. 2 konstytucji RP poprzez - "utrzymanie w obrocie powszechnym decyzji doręczonej osobie nie będącej stroną w sprawie, oraz zasad postępowania dowodowego". Uzasadniając powyższe pełnomocnik stwierdził iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej. Strona podniosła, iż w badanym okresie nie dysponowała odpowiednią ilością namiotów, nie zatrudniała hostess, nie posiadała odpowiedniego sprzętu nagłaśniającego czy ramp potrzebnych do budowy sceny. Konieczne więc było zlecenie wykonania usług podwykonawcom. Usługi zostały wykonane, faktury za te usługi zostały wystawione i zaewidencjonowane, odbiorcy dokonali zapłaty nie zgłaszając zastrzeżeń do ich wykonania. W trakcie postępowania kontrolnego, a także w protokole z kontroli nie kwestionowano rzetelności ksiąg. Skarżąca wskazała nadto, że choć według organu kontrolnego dokumentacja firmy H dotycząca 2001 r. jest szczątkowa i nie można ustalić skąd kontrahent podatnika nabył usługi i towary odsprzedane następnie firmie A, a cały ciężar dowodowy został przerzucony na podatnika to jednak przedstawione przez firmę A w trakcie postępowania kontrolnego dowody przyjęcia na magazyn zakupionych od firmy H środków trwałych, tabele amortyzacyjne i ewidencje środków trwałych, umowy, oferty dla odbiorców, delegacje pracowników, opisane dokumenty księgowe - nie stanowiły dla organu kontrolnego wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania spornych transakcji. Strona podniosła iż zeznania B. R. mogą świadczyć, że ktoś inny dysponując pieczątką jego firmy mógł prowadzić działalność na cudzy rachunek i, że z akt sprawy "nie wynika, że usługi nie były wykonane przez inny podmiot - podwykonawcę". W odniesieniu do zeznań Z. K. właściciela firmy Z skarżąca stwierdziła, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji na temat ewidencji podatkowych czy dokumentów źródłowych wym. firmy. W aktach znajdujecie natomiast pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 18 września 2006r., z którego wynika, że wystawca faktur był w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7 oraz, że brak jest informacji o ewentualnym zawieszeniu działalności gospodarczej przez ten podmiot. W ocenie strony zeznania świadków, na których oparto rozstrzygnięcie nie powinny zostać uznane za decydujące ze względu na upływ czasu między zdarzeniem, a datą przesłuchania świadków. Jednocześnie strona podnosi, iż organ kontrolny odmówił przesłuchania pracownika firmy A J.W.(kierowcy) i uzasadnił to przedłużeniem postępowania a w konsekwencji jego umorzeniem. Również organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania świadka M. W.- K. którą przesłuchano wcześniej bez udziału strony z powodu nieskutecznego doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o przesłuchaniu (błędnie adresowane na nazwisko R. zamiast do R.). Zdaniem skarżącej - argument powołany w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej -cyt.: "jeżeli ponowne przesłuchanie Pani W. - K. miałoby służyć tylko potwierdzeniu ogólnego wrażenia pani G. to wniosek strony w tej sprawie jest nieuzasadniony" - stanowi przejaw braku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (art. 144, art. 145, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 1). Strona dowodzi, iż nie zapoznano jej z aktami sprawy (nawet w trybie art. 200 O.p.). Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy notatki z: 11 maja 2007r., 26 czerwca 2007r. i 29 czerwca 2007r. oraz ksero dokumentów dołączonych do akt dnia 24 maja 2007r, pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lipca 2007r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. a także dokumenty dołączone do akt sprawy w dniu 9 lipca 2007r. otrzymane w odpowiedzi na pismo z 10 lipca 2007r. Pełnomocnik strony podnosi także, iż całość postępowania przed organem kontrolnym jak również przed organem odwoławczym toczyła się w stosunku do Spółki Jawnej A. - tymczasem podatnikiem była Spółka z o.o. A. Pismem z 24 maja 2007r. (w oparciu o treść art. 200 O.p.) strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie protokołu z kontroli jako dowodu w sprawie w związku z wydaniem decyzji na podmiot nieistniejący. W konsekwencji powyższych działań - jak podnosi pełnomocnik strony - w dniu [...] mgr A.W. - Kierownik Oddziału wydał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzję w stosunku do A Sp. z o.o. następca prawny Spółki jawnej. A. Nastąpiło tu zdaniem skarżącej naruszenie przepisów art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ organem podatkowym jest Dyrektor Izby Skarbowe a Izba Skarbowa i jej pracownicy to -cyt.: "jedynie instytucja o charakterze pomocniczym dla organu podatkowego". Strona zarzuca również, że decyzja została doręczona osobie nie będącej stroną w sprawie, bowiem koperta, w której znajdowała się decyzja była skierowana do "Pełnomocnik U. R.". Skarżąca stwierdza - cyt.: "Doszło więc do naruszenia przepisów art. 144 i art. 145 O.p. przez co została naruszona fundamentalna zasada państwa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy powinien ponownie doręczyć przedmiotową decyzję spółce lub ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi". W odpowiedzi na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek strony o ponowne przesłuchanie M. W. - K.(która w 2001 r. nie była zatrudniona w spółce A) był nieuzasadniony, ponieważ przeprowadzenie tego dowodu nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Ewentualne zeznanie świadka, że na okazanych jej zdjęciach rozpoznaje W. P. (która była zatrudniona w firmie A i prawdopodobnie wystawiała zakwestionowane faktury) nie byłoby dowodem na potwierdzenie rzeczywistego świadczenia usług przez firmę A na rzecz strony. Odnosząc się do niezawiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu W. - K. organ podatkowy II instancji przyznał, że pracownik Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo wpisał na zawiadomieniu nazwisko pełnomocnika strony w związku z czym nie dopełniono obowiązku wynikającego z ustawy i przesłuchano świadka bez udziału strony. Organ II instancji analizując jednak protokół z przesłuchania M. W.- K. odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu z powodów wskazanych powyżej. Potwierdza, że w badanej sprawie A Sp. z o.o. jest następcą prawnym firmy A Spółka jawna. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżącej dotyczące doręczenia protokołu z kontroli podatkowej spółki jawnej osobie zatrudnionej w spółce z o.o. i następnie wydanie decyzji w I instancji na podmiot nieistniejący - są niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w dniu 26 kwietnia 2007r. strona zapoznała się w trybie art. 200 O.p. z całością materiału dowodowego zgromadzonego w badanej sprawie, a także z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu uzupełniającym. Tym samym zarzut odnoszący się do prowadzenia przez organ II instancji czynność z którymi nie zapoznano skarżącej - jest bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 13 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na fakt, iż decyzję z dnia [...] podpisał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej Kierownik Oddziału mgr A. W.Organem podatkowym jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy w stosunku do decyzji naczelnika urzędu skarbowego (por. art. 13 ust.1 pkt 2 cyt. Ustawy) a także dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. c kontroli skarbowej - tekst jednolity Dz. U. z 2004r. nr 8 poz.65 ze zmianami). W świetle art. 143 § 1 organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa w § 1 może być udzielone również pracownikom izby skarbowej przez dyrektora izby skarbowej. Z nagłówka przedmiotowej decyzji wynikało, iż organem wydającym decyzję jest Dyrektor Izby Skarbowej w P. Kierownik Oddziału dysponując upoważnieniem Dyrektora miał prawo do podpisania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie naruszono także przepisów art. 144 i art. 145 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP adresując kopertę z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej na adres pełnomocnika strony U.R. Organ Odwoławczy wskazał na art.144 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Art. 145 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręczą się pełnomocnikowi. Jak wynika z akt sprawy decyzja została wydana wobec A Spółka z o.o. następca prawny Spółki jawnej A Decyzja została wysłana pocztą za potwierdzeniem odbioru i skutecznie doręczona w dniu 31 lipca 2007r. na adres pełnomocnika. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się - na żądanie Sądu sformułowane na rozprawie - do prawidłowości pełnomocnictw udzielonych doradcy podatkowemu U.R. w dniu 9 października 2006 r. przez A. R. i J. R. stwierdza, iż były one prawidłowe, gdyż wynikały z zgodnych oświadczeń woli obu wspólników spółki jawnej A i spełniały przesłanki wynikające z art. 29 oraz art.39 kodeksu spółek handlowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności , sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów obu instancji w konkretnej i zaskarżonej sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. wobec nieistniejącej w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji spółki jawnej A i decyzji skierowanej do tej nieistniejącej spółki jawnej jako jej adresata . Z drugiej natomiast strony, Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationsi in peius). Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...], której końcowym efektem była decyzja podatkowa z dnia [...] wydana przez tenże organ kontroli skarbowej m.in. w oparciu o art. 24 ust.1 pkt.l lita ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt.l i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust.4 pkt.5 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) była weryfikacja rozliczenia za poszczególne miesiące 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług spółka jawna A z siedzibą w P. W świetle niebudzących ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym m.in. przez starszego komisarza skarbowego M. O.( notatki służbowe z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz z dnia 6 lipca 2007 r. powołujące się m.in. na znajdujące się w aktach sprawy akty notarialne z [...] oraz z [...] - o przekształceniu w trybie art. 551 KSH spółki jawnej A w spółkę z o.o., prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] sygn. akt [...] o wpisaniu spółki z o.o A do Krajowego Rejestru Spółek, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone Urzędowi Skarbowemu P. w dniu [...] wynika, że ani w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, ani w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji skierowanej do spółki jawnej A- podmiot który był adresatem owej decyzji nie istniał. W związku z powyższymi bezspornymi ustaleniami Sąd przypomina, że art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. jednoznacznie stanowił, że podatnikami tego podatku były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki jawne. Tak więc na gruncie podatku od wartości dodanej spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników VAT wynikające z ustawy podatkowej odnoszą się do spółki jawnej, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce jawnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego i posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej ( art. 9 ust.1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 ( art. 14 ustawy).Także to spółka jawna była zobowiązana do wystawiana faktur i rachunków uproszczonych (art. 32 ustawy), tylko spółka jawna była uprawniona do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów przez nią wystawionych (art. 19 ustawy). Konsekwencją powyższych ustaleń musi być zatem stwierdzenie Sądu, iż w przypadku rozwiązania (likwidacji, przekształcenia, fuzji) spółki jawnej - automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki opisane przez ustawę VAT. Z tą datą do byłej spółki jawnej nie może być adresowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust.2 ustawy VAT, bowiem przestaje ona być stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji tego wobec tzw. " byłej spółki jawnej" nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani nie może być nieistniejąca spółka jawna adresatem decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Tego rodzaju rozumowanie jak powyżej, było wielokrotnie przytaczane oraz wyjaśniane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42 czy wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001, sygn. akt I SA/Wr 477/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63). Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P.z dnia [...] o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego o przekształceniu spółki jawnej A w trybie art. 551 KSH w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A, iż na podstawie art. 93a § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej ta ostatnia spółka z o.o. stała się następcą prawnym spółki jawnej. Zgodnie też z brzmieniem art. 552 KSH spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształcanej do rejestru ( dzień przekształcenia).Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną. O powyższych przekształceniach i następstwie prawnym został też prawidłowo zawiadomiony właściwy organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego P.poprzez terminowe zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. W niniejszej zatem sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P mógł przy dochowaniu minimum staranności ustalić w oparciu czy o dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego czy w oparciu o dane znajdujące się w posiadaniu właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego P , iż w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego i w momencie wydawania decyzji - spółka jawna A nie figurowała jako podmiot gospodarczy w rejestrze sądowym i nie była podatnikiem VAT, a więc nie była stroną, do której można by zaadresować decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. W ocenie zatem Sądu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skierowana do nieistniejącego podmiotu gospodarczego oraz podatnika VAT - była skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co już z tego względu uzasadniało stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Skoro art. 552 KSH dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością określa na dzień wpisu do rejestru sądowego ( w niniejszej sprawie jest to 1 luty 2006 r.) - to nieistniejący podmiot gospodarczy (podatnik VAT) nie mógł w dniu 9 października 2006 r. ustanowić pełnomocnika do jego reprezentowania w osobie doradcy podatkowego U. R.W tej sytuacji doradca podatkowy U. Ra. nie miała żadnego umocowania prawnego do wniesienia skutecznego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego. Decyzja taka, wydana w trybie odwoławczym dotknięta jest w takim przypadku również wadą nieważności, tyle że unormowaną w art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Doradca podatkowy U. R. prawidłowo została umocowana do występowania jako pełnomocnik dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przez uprawnione do tego organy statutowe następcy prawnego spółki jawnej A - a mianowicie A spółka z o.o. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki LF