I SA/Po 1471/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi B. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz B. J. i S. J. solidarnie kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/K. Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce z o. o. [...] i spółce cywilnej A B. J., S. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy podał, że w dniu [...]Odział Celny w N.T. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru -odzieży, sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej . W związku z zakwestionowaniem autentyczności dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję, w której uznał wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego. Od powyższej decyzji B. J. i S. J. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...] decyzję, w której uchylił rozstrzygniecie I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Adresatami tej decyzji byli: B. J., S.J. i spółka z o. o. A. Ustalenie nowej kwoty długu celnego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku VAT. Wymieniony na wstępie organ podatkowy wskazał, że "na mocy art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.).Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust.7 stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego." W związku z powyższym zastosowano stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego i określono prawidłową kwotę podatku VAT. Podstawę opodatkowania określono sumując wartość celną towaru z każdej danej pozycji, należne dla niej cło i koszty transportu na odcinku krajowym, które nie były wliczone do wartości celnej danej pozycji. B. J. i S. J. wnieśli od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w. w. podnieśli naruszenie: 1) art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem strony "decyzje określające organów celnych dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed dniem 1 września 2003 r., ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi (określającymi zobowiązanie podatkowe)." Nadto, zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego decyzja zmieniająca niektóre elementy zgłoszenia celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 29 października 2002 r. Ponieważ decyzja została wydana w dniu 17 maja 2007 r., przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 02 sierpnia 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego należy podkreślić, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku VAT nastąpić może jedynie na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.),, a nie ustawy Kodeks celny. Skoro tak, to zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" kc. nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. Poza tym organ ten wskazał, że "przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Wobec tego "brak jest podstaw aby twierdzić, że decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało." Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo również uznał, iż elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w decyzji [...]z dnia [...]. Konkludując organ podatkowy Ii instancji stwierdził, że orzeczenia w przedmiocie podatku VAT wydawane pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po dniu 1 września 2003 r. powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003 r., poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając decyzjom obu instancji naruszenie: ← art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy w pierwszej instancji stroną postępowania była Spedycja Międzynarodowa s. c. A spółka cywilna, ← art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje ← art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na uwadze wskazane zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] , w całości i zasądzenie na ich rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2008r. skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe twierdzenia oraz wnieśli "w razie nieuwzględnienia zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu naruszeń wskazanych w punktach 2 i 3 skargi oraz o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów". W ocenie skarżących obie decyzje wydane w sprawie naruszają obowiązujące przepisy - wydana w pierwszej instancji jest niewykonalna i jej niewykonalność ma charakter trwały, z tego powodu iż brak podmiotu do którego decyzja została skierowana, a wydana w drugiej instancji została skierowana do osób nie będących stroną w sprawie. Zdaniem strony prezentowane przez nią stanowisko, iż "nie było dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia z zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników w sytuacji, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu" jest zasadne ponieważ zostało poparte wyrokami sądów administracyjnych (np. wyrok NSA W-wa z dnia 26.10.2006r. I FSK 140/06 LEX nr 26313 również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007r. w sprawach I SA/Po 1409/07, I SA/Po 1410/07, I SA/Po 1411/07, I SA/Po 1413/07,1 SA/Po 1414/07, I SA/Po 1415/07, toczących się ze skargi B. i S. J.). Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w POZNANIU zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodność ta dotyczy zarówno prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania tj. również Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnych sprawy pozwala uznać, że Agencja Celna spółka cywilna B. S. J. w N. T. w dniu [...] dokonała w imieniu importera B Spółka z o. o. zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej towaru importowanego z Chin. Zgłoszenie to decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] skierowane do B Sp. z o. o. i do Spedycji Międzynarodowej B s. .c B. J., S. J. w P., uznane zostało za nieprawidłowe, w związku z czym określono uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w P. w części dotyczącej zapłaty odsetek. Skierowano ją do importera – A sp. z o. o. oraz do B. J. i S. J., ul. [...] w P. Kolejną decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce A sp. z o. o. i Spedycji Międzynarodowej B s. c. B. J i S. J. w P. podatek od towarów i usług od importu towarów. Od decyzji tej odwołanie wnieśli B.J. i S. J. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z[...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tę skierował do B. J. i S.J. oraz do spółki A sp. z o. o.. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie występowały poza spółką importera, różne podmioty: Agencja Celna C s. c. B. S. J. w N. T., Spedycja Międzynarodowa B s. c. B. J., S.J w P. i osoby fizyczne B. J. i S. J. W dniu [...] Urząd Celny w L. został poinformowany przez B. J. o tym, że s. c. B została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem [...] k. 39 akt podatkowych). Fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, a więc przez podmiot, który zgodnie z art. 5 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma przymiot podatnika podatku od towarów i usług i tym samym jest stroną postępowania podatkowego wywołuje skutki procesowe w tym postępowaniu. W miejsce nieistniejącego już podatnika – spółki cywilnej – nie występują bowiem automatycznie jej wspólnicy. Stają się oni bowiem osobami trzecimi w odniesieniu do nieistniejącego już podatnika. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich stanowi przedmiot regulacji prawnej Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki cywilnej odpowiada wspólnik tej spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami i to całym swoim majątkiem. Przeniesienie na wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialności podatkowej wymaga, zgodnie z art. 108 § 1 w związku z art. 115 ust. 4 i 5 Ordynacji podatkowej wydania decyzji w tej kwestii. W niniejszej sprawie organy celne, wbrew wymogom powołanych wyżej przepisów, nie przeniosły na żadnego ze wspólników spółki cywilnej B odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki lecz Naczelnik Urzędu Celnego w L skierował decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług od importu towarów do w. w. spółki B mimo, iż w dniu wydania decyzji I instancji (...) spółka ta już nie istniała. Natomiast organ II instancji swą decyzję adresował do osób fizycznych tj. B. J. i S. J. nie uwzględniając zasadności uznania tych osób za strony postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy żaden z tych organów celnych nie zastosował trybu postępowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej – Rozdział 15 tj. nie przeniósł na nich odpowiedzialności podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem w. w. przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co obliguje sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego bez potrzeby odnoszenia się do ich zasadności merytorycznej. Podkreślić bowiem należy, że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 września 2006r. sygn. akt I FSK 733/05, że "postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialno prawego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie inny podmiotów, w tym określonych w art. 110 – 117a Op." Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja I instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, które zostały wydane wobec stwierdzenia zaniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru. W decyzjach tych brak jednak zarówno prawnego jak i faktycznego uzasadnienia w kwestii uznania s. c. B bądź B. J. i S. J. za podatników i adresatów wydanych decyzji. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty cła. Nie wyjaśniono jednak dlaczego w. w. spółkę bądź osoby uznano za takie, na których ciąży ten obowiązek. Zauważyć również należy, oprócz wymienionych wyżej względów, że organy celne określiły w. w. podatek w stosunku do dwóch (lub trzech – vide decyzja II instancji) podmiotów, a podstawa opodatkowania – tj. wartość celna towarów stanowi przedmiot rozstrzygnięcia Sądu, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie celnej, nieuzasadnione jest więc uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji jedynie w odniesieniu do spółki cywilnej i jej byłych wspólników, skoro wymiar podatku w sprawie i tym samym zaległość podatkowa winna być jednakowa dla wszystkich zobowiązanych także dla spółki z o. o. A ,która nie kwestionowała tych decyzji. Uznając skargę za uzasadnioną z powołanych wyżej względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,0 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w. w. ustawy. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna – Kubicka