I SA/Po 1474/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. określił [...] ( dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe za rok 2006 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi, handlu używanymi pojazdami samochodowymi oraz usług solarium. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 [...] wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarcze – [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł - podstawa obliczenia podatku [...] zł - obliczony podatek – [...] zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł - podatek należny – [...] zł. Organ stwierdził, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do zadeklarowanego przez stronę, wynikała między innymi z ujawnienia faktu niewykazania dochodu z tytułu handlu używanymi samochodami osobowymi. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków (nabywców pojazdów) przez wyznaczenie terminów przesłuchania tego samego dnia w kilku urzędach skarbowych na terenie całego kraju oraz brak zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków; - art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i nierzetelnie ocenionym materiale dowodowym oraz bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadków. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ wyjaśnił, że składając zeznanie podatkowe za 2006 r., [...] nie wykazał przychodu z tytułu handlu używanymi samochodami. Z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych (w tym faktur sprzedaży), w celu ustalenia wysokości dochodu, osiągniętego z tego tytułu, konieczne było oparcie się na innym materiale dowodowym. W ocenie organu analiza kopii dowodów nabycia pojazdów, dołączanych przez podatnika do wniosków o wydanie zaświadczeń VAT-25, wykazu sprowadzonych samochodów, od których strona zapłaciła podatek akcyzowy oraz danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców umożliwiła uzyskanie danych personalnych nabywców pojazdów, sprzedanych przez podatnika w 2006 r. Następnie większość tych osób przesłuchano w charakterze świadków (w niektórych przypadkach przeprowadzenie dowodu z zeznań nie było możliwe, np. z uwagi na zgon lub podeszły wiek nabywcy). Przesłuchań tych dokonano w ramach postępowania, przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. (protokoły wraz z załącznikami włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniami Nr [...] z dnia [...] marca 2013r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r.) oraz w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W trakcie przesłuchań część świadków przedstawiła dowody nabycia samochodów. Dowody sprzedaży innych pojazdów uzyskano z wydziałów komunikacji organów powiatowych, właściwych miejscowo dla nabywców samochodów. Z zeznań świadków - nabywców [...] samochodów (szczegółowo opisanych na str. 9-25 zaskarżonej decyzji) wynika, że kwoty wskazane na fakturach VAT, wystawionych przez [...] z tytułu sprzedaży samochodów, nie były kwotami rzeczywiście zapłaconymi przez nabywców. Faktycznie osoby te uiściły na rzecz podatnika kwoty znacznie wyższe niż wskazane na fakturach. Część świadków na poparcie swoich zeznań przedstawiła umowy kredytu zaciągnięte w bankach na zakup pojazdu i pokwitowania odbioru gotówki przez [...]. Niektórzy świadkowie zeznali, że nie pamiętają dokładnie ceny, jaką zapłacili za samochód, podając wartość w przedziale "od-do". W takich przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając rzeczywistą wartość sprzedaży, posiłkował się informatorami rynkowymi "[...]", przyjmując jako faktyczną wartość transakcji (na korzyść podatnika) albo najniższą kwotę wynikającą z katalogu, albo najniższą kwotę wynikającą z zeznań świadka. Katalogi te zawierają niezależne, obiektywne, rzetelne i wiarygodne dane o średnich wartościach rynkowych pojazdów, przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe zeznania należy uznać za wiarygodne. Przesłuchani świadkowie są osobami obcymi w stosunku do podatnika i pochodzą z całej Polski. Nie istnieją zatem powody, dla których mieliby świadomie przedstawiać nieprawdziwe fakty i tym samym szkodzić sprzedawcy. Ponadto, ich zeznania zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. Dlatego jako nieprzekonującą i niepopartą żadnymi dowodami należy ocenić argumentację, przedstawioną w tym zakresie w odwołaniu (tj. nabywcy mogli mylić transakcje z innymi, składali nieprawdziwe zeznania, gdyż mogli mieć pretensję co do stanu technicznego pojazdu lub zawyżali cenę, aby uzyskać większy kredyt). W przypadku [...] transakcji na [...] dokonanych w 2006r. świadkowie zeznali, że ceny pojazdów były wyższe niż wykazane na fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku [...] na [...] faktur VAT cena sprzedaży wynosi [...] zł lub [...] zł i nie pokrywa podstawowych kosztów związanych z nabyciem pojazdu (cena zakupu - najczęściej ok. [...] zł, akcyza - najczęściej ok. [...] zł i oplata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 – [...] zł). Prowadzenie działalności handlowej na takich zasadach pozostawałoby w sprzeczności z celem działalności gospodarczej, jakim jest uzyskiwanie dochodu. W zakresie przepisów procedury podatkowej organ powołał art. 187 § 1, art. 191 O.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz uwzględnił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty formułowane w odwołaniu nie są uzasadnione. Prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu zostało zapewnione, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto podatnik został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dotyczących [...] zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, jednak nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach. W przypadku [...] i [...], niezbędne było ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w dniu [...].07.2013r., z uwagi na konieczność zachowania terminu, wynikającego z art. 190 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach, zgromadzonych w toku postępowania przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił, że skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, prowadzonych w stosunku do tego samego podatnika, jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie [...] nie brał udziału w żadnym przesłuchaniu, również gdy dowód taki był przeprowadzany w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]. W skardze z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ pierwszej i drugiej instancji do kwestii przedawnienia w ogóle się nie odniósł, całkowicie pomijając tę kwestię. W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy decyzja dotyczy podatku za rok 2006, organ bez względu na ewentualny zarzut strony w tym zakresie kwestię tę powinien zbadać i wyjaśnić w uzasadnieniu. Również w aktach postępowania powinny znaleźć się dowody świadczące, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Jednocześnie organ w odpowiedzi na skargę szczegółowo wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując także dokumenty odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że zarzut przedawnienia nie był powołany przez skarżącego w odwołaniu i dlatego organ nie odniósł się do tej kwestii, pomimo jej analizy. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego pogłębił zarzuty skargi. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. organ odpowiedział na powyższe pismo procesowe skarżącego, uznając zarzuty w nim podniesione za niezasadne. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 organ wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 981/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Ordynacja podatkowa w art. 210 określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p wynika, że obligatoryjnym składnikiem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny, ponieważ pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla, iż organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie. Powyższa ocena ma istotne znaczenie dla Sądu, bowiem stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a zatem z urzędu w pierwszej kolejności bada kwestię przedawnienia. Zatem konstrukcja uzasadnienia, w którym organ nie zbadał z urzędu kwestii przedawnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnienia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem, o czym stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., termin zapłaty należnego podatku jest tożsamy z terminem do złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., terminem do złożenia zeznania podatkowego jest termin do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem, w przedmiotowej sprawie należny podatek płatny był w terminie do dnia [...] kwietnia 2007 r., a ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem [...] grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w takim przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. postępowania, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznanie nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności odnoszących się zarówno do instytucji przedawnienia, jak i kwestii, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Sąd zauważa, że organ podjął wprawdzie próbę szczegółowego wyjaśnienia kwestii przedawnienia, jaki i instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedzi skargę. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, w sytuacji braku jakiejkolwiek choćby wzmianki o tej kwestii w poprzednich decyzjach, nie może zastępować uzasadnienia decyzji. W świetle powyższego, ponownie rozpoznając sprawę, organ winien przedstawić w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne oraz powołać przepisy prawne odnoszące się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego [...] w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W konsekwencji należy zbadać z urzędu czy doszło do naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. Przepis art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle powyższego bezsporne jest, iż z uzasadnienia decyzji winno wynikać, że organ przeanalizował kwestie przedawnienia. W kontekście powyższych przepisów Sąd za nieuzasadnioną uznaje argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został po raz pierwszy sformułowany w skardze, to organ nie musiał dokonywać takiej analizy w decyzji. Nie kwestionując faktu, iż organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy analizował kwestię przedawnienia, to stwierdzić należy, że nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. W opinii Sądu kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ nie może usprawiedliwiać się wyrokiem wydanym wobec podatnika w innej sprawie. Brak istotnej dla sprawy analizy instytucji przedawnienia powoduje, że Sąd nie może dokonać kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji. W toku ponownego postępowania organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazówek zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W sytuacji uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi, bo dotyczącego braku odniesienia się organu do kwestii przedawnienia, ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.