I SA/Po 148/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z.M. - zarządcy sukcesyjnego I.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] stycznia 2021 r. zarządca sukcesyjny I. M. - Z. M. wniósł skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z [...] stycznia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] grudnia 2019 r. nr [...], wydaną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Wójt uchylił wydaną przez siebie decyzję z [...] października 2019 r., ustalającą I. M. oraz J. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł i ustalił nową kwotę tego zobowiązania na [...] zł. Opodatkowaniem na podstawie ww. decyzji zostały objęte: grunty rolne o pow. [...] ha i [...] ha, budynki mieszkalne o powierzchni [...] m˛, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛, grunty związane działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛, grunty pozostałe o powierzchni [...] m˛ oraz grunty leśne o powierzchni [...] ha. Z danych zawartych w księgach wieczystych wynika, że współwłaścicielami ww. gruntów są: J. S. i I. M. jako wspólnicy spółki cywilnej (wydruk z dnia [...] lutego 2020 r.). W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcie I. M. wskazał, że do [...] lipca 2012 r. prowadził spółkę cywilną pod nazwą "Zakład [...]" T. S. i I. M., ale do chwili obecnej toczy się przed Sądem Rejonowym w K. postępowanie w przedmiocie likwidacji ww. spółki (I Ns [...]). Na mocy porozumienia zawartego w 2013 r. z J. S. grunty stanowiące własność spółki są użytkowane przez byłych wspólników osobno. I. M. wskazał, że jako użytkownik części nieruchomości powinien zostać opodatkowany tylko co do części gruntów użytkowanych przez niego, a w pozostałym zakresie odpowiedzialność z tytułu podatków powinna obciążać drugiego byłego wspólnika, który co roku generuje nowe zadłużenie. SKO, decyzją z [...] kwietnia 2020 r., utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie, doręczając je jedynie I. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], uchylił ww. decyzję, wskazując że w postępowaniu odwoławczym pominięto stronę tego postępowania - J. S., zaś decyzji została doręczona wyłącznie I. M.. W zawartych w ww. wyroku wytycznych, Sąd nakazał organowi odwoławczemu określić poprawnie strony postępowania, którymi są I. M. i J. S., jak i jego przedmiot, którym było łączne zobowiązanie podatkowe a nie podatek od nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta decyzją z [...] stycznia 2021 r., stwierdzając niezasadność odwołania. Powołując się na art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.; dalej: "u.p.r.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, SKO zaznaczyło, że żadna umowa cywilnoprawna (porozumienie), nie może zwalniać współwłaściciela z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym. Zniesienie współwłasności (sądowne, umowne), stanowi dopiero podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od przypadającego udziału w nieruchomości. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł Z. M. – zarządca sukcesyjny I. M., przedkładając do akt wypis z CEIDG, z którego wynika, że został nim ustanowiony w dniu [...] listopada 2020 r. z uwagi na śmierć I. M. w dniu [...] października 2020 r. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w stosunku do skarżącego w całości, ewentualnie o uchylenie jej w stosunku do skarżącego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania, polegający na przyjęciu, że: 1. odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka cywilna została rozwiązana w 2012 r., tym samym współwłasność łączna przekształcona została we współwłasność w częściach ułamkowych, następnie dokonano podziału nieruchomości do używania, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, 2. w stosunku do skarżącego powstała zaległość podatkowa, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podatki płaci regularnie, tym samym zaległość podatkowa po stronie skarżącego powstać nie mogła, inaczej, niż ma to miejsce w przypadku uczestnika postępowania, który podatków jego obciążających nie płaci, powodując tym samym powstanie zaległości podatkowych wyłącznie po jego stronie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 115 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu w okolicznościach niniejszej sprawy, skutkujące przyjęciem, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka cywilna została rozwiązana w 2012 r., tym samym współwłasność łączna została przekształcona we współwłasność w częściach ułamkowych, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, 2. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do używania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a skarżący faktycznie włada częścią przedmiotu opodatkowania i jest samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania, 3. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżący jest współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na tych osobach, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości, organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości, 4. art. 3 ust. 2 u.p.r. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do używania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a skarżący faktycznie włada częścią przedmiotu opodatkowania i jest samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania, 5. art. 3 ust. 5 u.p.r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżący jest współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na tych osobach, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, iż jest posiadaczem części nieruchomości, organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "K.p.a."), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, polegające na całkowitym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności dotyczącej rozwiązania w 2012 r. spółki cywilnej, skutkującej przekształceniem wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych oraz dalej idącą niemożliwością potrącenia wierzytelności, które nie są wzajemne, a także okoliczności dotyczącej podziału nieruchomości do użytkowania, 2. art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a., polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz przyczyn, na podstawie których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, nieodnoszące się w żadnym miejscu do zasadności dokonanego przez Wójta potrącenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych z wierzytelnością skarżącego, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli oraz organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 25 marca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, na podstawie kryterium jego zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zaskarżona decyzja obciążona jest istotną, kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligującą Sąd do stwierdzenia jej nieważności. Na wstępie należy podkreślić, że koniecznym elementem każdego postępowania podatkowego, są jego podmioty, tj. organ, przed którym toczy się postępowanie oraz strona, o której prawach bądź obowiązkach organ podatkowy orzeka w danym postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wyznacznikiem tego, czy dany podmiot może być stroną postępowania podatkowego są przepisy prawa materialnego, zawarte w ustawach podatkowych. W sprawach dotyczących podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stronę postępowania podatkowego ustala się w oparciu o treść art. 3 ust. 5 u.p.r. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z których wynika, że w przypadku nieruchomości, obiektów budowlanych, czy gruntów rolnych, stanowiących współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tych przedmiotów opodatkowania ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Solidarny obowiązek wszystkich współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania zobowiązaniem łącznym zobowiązuje organ podatkowy do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14 - wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast zgodnie z treścią art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: "K.c.") zdolność prawna osoby fizycznej powstaje z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci. Z powyższego wynika, że status strony, przysługujący osobie fizycznej, wygasa z chwilą jej śmierci. Osoba zmarła nie może mieć ani zdolności prawnej, ani być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego. Innymi słowy w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć, ani prowadzić postępowania, nie mogą też być do niej kierowane wydane w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Decyzja kierowana do osoby zmarłej, rażąco narusza prawo, to zaś naruszenie stanowi przesłankę ich nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano, że wydanie rozstrzygnięcia w stosunku do osoby zmarłej oznacza, że jest ono obarczone wadą nieważności i powinno być usunięte z obrotu prawnego, aby nie wywoływało skutków prawnych. Uchybienie w tym zakresie powoduje bowiem, że powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (zob. m.in. wyrok NSA z 20 września 2002 r., I SA 428/01). Skierowanie decyzji (postanowienia) do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest zatem wadliwością decyzji (postanowienia), która nie podlega konwalidacji. Na ocenę zaistnienia wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie ma przy tym wpływu to, czy organ wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona, czy też nie. Organ na każdym etapie postępowania powinien mieć aktualną wiedzę na temat kręgu podmiotów mających interes prawny w danym postępowaniu. Jego obowiązkiem jest zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienie jej przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To właśnie z powołanej zasady wynika między innymi obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zgodnie zaś z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej organ doręcza stronie zapadłą w sprawie decyzję. Z doręczeniem tej decyzji wiążą się bowiem przewidziane w Ordynacji podatkowej skutki prawne. Podstawową regułą postępowania podatkowego jest jego prowadzenie wobec osób żyjących, a w konsekwencji doręczanie wyłącznie takim osobom rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Nie ma przy tym znaczenia czy następcy prawni zmarłej strony wykazali zainteresowanie sprawą, czy też nie, ani też okoliczność, że fakt śmierci strony został ujawniony dopiero w postępowaniu sądowym. Rozstrzygające znacznie ma jedynie fakt, że decyzja została skierowana do zmarłej strony (por. wyroki NSA z: 18 lutego 2016 r., I OSK 1150/14; 13 stycznia 2016 r., I OSK 996/14, dotyczące wprawdzie postępowań prowadzonych na podstawie K.p.a. oraz przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 2 tej ustawy, ale tezy w nich zawarte mają także zastosowanie do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej). Z analizy akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że stroną toczącego się postępowania przed Wójtem Gminy [...], a następnie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, byli współwłaściciele nieruchomości, tj. I. M. i J. S.. Wyraźnie stwierdził to WSA w Poznaniu w wyroku z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po [...], uchylając decyzję SKO z [...] kwietnia 2020 r. z powodu jej wydania i doręczenia tylko I. M., z pominięciem J. S.. Sąd nakazał organowi odwoławczemu uwzględnienie J. S. jako strony postępowania i doręczenie ponownie wydanej decyzji obu współwłaścicielom nieruchomości. Niemniej jednak przed wydaniem przez Kolegium ponownej decyzji (będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie), I. M. zmarł. Jego zgon nastąpił [...] października 2020 r. W aktach administracyjnych brak aktu zgonu I. M., czy jakiejkolwiek informacji o jego śmierci nadesłanej przez jego następców prawnych. Okoliczność śmierci I. M. i ustanowienia w dniu [...] listopada 2020 r. zarządcy sukcesyjnego – Z. M. wynika z przedłożonego Sądowi odpisu CEIDG (k. [...] akt sądowych). Biorąc pod uwagę datę wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, stwierdzić należy, że zgon I. M. nastąpił w trakcie toczącego się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym postępowania odwoławczego. Zatem nie tylko postępowanie odwoławcze w ostatnich ponad dwóch miesiącach jego trwania, ale przede wszystkim zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium z [...] stycznia 2021 r. skierowane zostało do osoby zmarłej. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż skierowano ją do osoby nieżyjącej, która w chwili jej wydawania nie miała już przymiotu strony, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że Kolegium w chwili wydawania zaskarżonej decyzji o śmierci I. M. nie miało wiedzy, gdyż nie zostało o niej zawiadomione. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czyni zbędną, a wręcz niedopuszczalną, merytoryczną ocenę zarzutów zawartych w skardze, co wynika z samej istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne oraz ich ustrojowej funkcji (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 12 do art. 145). Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższą istotną dla rozpatrzenia odwołania okoliczność – śmierć jednej ze stron postępowania: I. M. i podejmie stosowne do tej okoliczności działania, mając na względzie ustanowienie z dniem [...] listopada 2020 r. zarządcy sukcesyjnego w osobie Z. M.. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.: dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.