I SA/Po 1480/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008r. sprawy ze skargi P R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...]r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, działając w oparciu o art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 1 lit b, pkt 7 lit b, pkt 18, pkt 32, art. 26 ust 1 pkt 2 lit a, art. 27b ust1 pkt 1, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, nr 14, poz 176 ze zm.), określił dla P R zobowiązanie podatkowe za 2004r. w wysokości - [...] zł . W uzasadnieniu decyzji podano ,że w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez P R organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polegała na uboju żywca wieprzowego i wołowego (ubój usługowy) oraz całościowej sprzedaży uzyskanych półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych na rzecz "A" - spółka z o.o., którego udziałowcem w 2004 roku był P R. Sprzedaży mięsa pochodzącego z rozbioru półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych kontrolowana jednostka w 2004 roku nie prowadziła. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu ogółem o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich następujących wydatków: 1) nieprawidłowo naliczonego odpisu na ZFŚS w kwocie [...] zł, czym naruszono art.23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), 2) nieprawidłowo ustalonych kosztów z tytułu różnic kursowych od kredytu udzielonego przez "B" S.A. w W w wysokości [...] zł. Powyższym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) na budowę ubojni w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, 4) naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań w 2004r w kwocie [...] zł czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatku w kwocie [...] zł. Z tego [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, a [...] zł z tytułu podatku dochodowego. Powyższe stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie przychodów stwierdzono również nieprawidłowości. Organ I instancji dokonał rozliczenia uzysku i sprzedaży półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych, żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła i mózgu. Powyższego dokonano na podstawie złożonego oświadczenia P R z dnia 28.10.2005r. o uzysku średniorocznej wag poubojowej bitej zimnej. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatnika z dnia 28.10.2005r. kontrolowana jednostka nie ujęła w przychodach 2004 roku niżej wymienionych asortymentów o następującym uzysku i cenie: * żołądki wieprzowe - uzysk 0,50 kg/szt, cena 0.50 zł/szt, * jelita wieprzowe - uzysk 10 m/szt, cena 0,10 zł/szt, * sadło - uzysk 2kg/szt, cena 0,50 zł/kg * mózg - uzysk 0,10 kg/szt, cena 1,00 zł/kg Organ I instancji dokonał rozliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu w/w asortymentu biorąc pod uwagę ilość zakupu trzody chlewnej oraz wskaźniki podane przez podatnika i cenę. Ogółem nie zaewidencjonowany przychód z w/w asortymentu wynosił [...] zł. Ponadto podatnik w złożonym oświadczeniu z dnia 18.11.2005r. stwierdził, iż nie zaewidencjonowano w przychodach firmy usługowego uboju żywca wieprzowego w ilości 48 sztuk w cenie [...]zł/szt. W związku z powyższym nie zaewidencjonowana wartość przychodu wynosi [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 28.10.2005r. P R średnioroczny uzysk wagi (poubojowej) bitej zimnej wynosił z maciory i tucznika 70% w miesiącach III, IV, V, VI, VIII, IX, XII, a w miesiącach I, II,VII, X, XI wynosił 71%. Natomiast uzysk podrobów wieprzowych wynosił 2,0%, średnia waga skór wołowych wynosiła 25 kg. Biorąc pod uwagę podane przez podatnika uzyski organ I instancji dokonał rozliczenia uzysku i sprzedaży w/w asortymentu za poszczególne miesiące 2004r. z uwzględnieniem spisów z natury. Organ podatkowy dokonując rozliczenia uzysku półtusz wieprzowych wziął pod uwagę ilość zakupu żywca w kilogramach w poszczególnych miesiącach, którą pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu. Do tak obliczonego uzysku dodano inwenturę na początek miesiąca i odjęto inwenturę na koniec miesiąca. W ten sposób obliczono uzysk półtusz wieprzowych w poszczególnych miesiącach 2004 roku wg wskaźników uzysku podanych przez podatnika. Następnie dokonano obliczenia faktycznych wskaźników uzysku za poszczególne miesiące biorąc pod uwagę takie wielkości jak: ilość sprzedaży w kg za dany miesiąc + inwentura na koniec miesiąca - inwentura na początek miesiąca podzielone przez ilość zakupu żywca w kg za mc i pomnożono przez 100. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w miesiącach: styczniu 72,056%), lutym 74,337%), marcu 73,217%), kwietniu 53,413%, maju 64,466%, czerwcu 69,055, lipcu 73,818%, sierpniu 66,303%), wrześniu z tuczników 64,759, z macior 85,673%), październiku z tuczników 77,535%), z macior 64,641%), listopadzie z tuczników 72,254%), z macior 52,571%, grudniu z tuczników 64,655%, macior 105,374%. Organ podatkowy dokonał również rozliczenia uzysku i sprzedaży skór wołowych w ten sposób, iż ilość zakupu bydła w sztukach w poszczególnych miesiącach pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu (25 kg/szt). Obliczony uzysk pomniejszono o skóry wołowe, które oddano do utylizacji. Następnie dokonano obliczenia faktycznych wskaźników uzysku skór wołowych za poszczególne miesiące w ten sposób, iż ilość sprzedaży skór wołowych za miesiąc podzielono przez ilość sztuk zakupu w miesiącu i pomnożono przez 100. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk skór wołowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w poszczególnych miesiącach: styczniu 25,712 kg, lutym 30,432%, marcu 10,161, kwietniu 13,231 kg, maju 4,671 kg, czerwcu 8,096 kg, lipcu 0 kg, sierpniu 21,909, wrześniu 9,413 kg, październiku 23,345 kg, listopadzie 5,804 kg, grudniu 29,068 kg. Organ podatkowy dokonując rozliczenia uzysku i sprzedaży podrobów wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku wziął pod uwagę ilość zakupu żywca w kilogramach w poszczególnych miesiącach, którą pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu. Do tak obliczonego uzysku dodano inwenturę na początek miesiąca i odjęto inwenturę na koniec miesiąca. W ten sposób obliczono uzysk podrobów wieprzowych wg wskaźnika podanego przez podatnika. Następnie dokonano obliczenia faktycznych wskaźników uzysku za poszczególne miesiące biorąc pod uwagę takie wielkości jak: ilość sprzedaży w kg za dany miesiąc skorygowana o inwenturę na początek i koniec miesiąca podzielone przez ilość zakupu żywca w kg za miesiąc pomnożone przez 100. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk podrobów wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w miesiącach: styczniu 1,690%, lutym 1,943%, marcu 2,088%, kwietniu 1,815%, maju 1,945%, czerwcu 1,723%, lipcu 2,132%, sierpniu 2,133%, wrześniu 1,930%, październiku 1,930%, listopadzie 1,787%, grudniu 1,680%. Faktyczne wskaźniki uzysku uzyskane przez Zakład w 2004 roku a dotyczące półtusz wieprzowych ,skór wołowych , podrobów wieprzowych wyliczono na podstawie dokumentów księgowych prowadzonych przez kontrolowaną jednostkę z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca . Organ I instancji ustalił wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w/w asortymentów biorąc pod uwagę takie wielkości jak: sprzedaż wg dokumentów jednostki za 2004 rok i wielkość ustalonego uzysku według wskaźnika podatnika podanego w oświadczeniu z uwzględnieniem inwentur na początek i koniec roku. Ustalony przez organ I instancji zaniżony przychód z półtusz wieprzowych wynikający z różnicy między faktyczną sprzedażą, a uzyskiem ustalonym według wskaźnika podanego przez podatnika wynosił [...] zł. Różnicę wyliczono w oparciu o cenę najniższą sprzedaży uzyskaną przez firmę w danym miesiącu. Natomiast w miesiącach, gdzie sprzedaż była wyższa od uzysku ustalonego zgodnie z oświadczeniem podatnika różnicę wyliczono w oparciu o cenę najwyższą, która stanowiła kwotę [...] zł. Do nie zaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy przyjął różnicę w kwocie [...] zł ([...]) Ustalony przez organ I instancji zaniżony przychód ze sprzedaży podrobów wieprzowych za 2004 rok wynikający z różnicy między faktyczną sprzedażą, a uzyskiem według wskaźnika podanego przez podatnika wynosił [...] zł. Różnicę wyliczono w oparciu o cenę najniższą sprzedaży uzyskaną przez firmę w danym miesiącu. Natomiast w miesiącach, gdzie sprzedaż była wyższa od uzysku ustalonego zgodnie z oświadczeniem podatnika różnicę wyliczono w oparciu o cenę najwyższą która stanowiła kwotę [...] zł. Do nie zaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy przyjął różnicę w kwocie [...] zł ([...]). Ustalony przez organ I instancji zaniżony przychód ze sprzedaży skór wołowych wynikający z różnicy między faktyczną sprzedażą, a ilością uzysku ustalonego według wskaźnika podanego przez podatnika wynosił [...] zł. Różnicę wyliczono w oparciu o cenę najniższą sprzedaży uzyskaną przez firmę w danym miesiącu. Natomiast w miesiącach, gdzie kwota sprzedaży była wyższa od uzysku ustalonego wg podanego przez podatnika wskaźnika różnicę wyliczono w oparciu o cenę najwyższą, która stanowiła kwotę [...] zł. Do nie zewidencjonowanego przychodu organ podatkowy przyjął różnicę w kwocie [...] zł ([...]). Nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży w/w asortymentów stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji w oparciu o art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelne księgi rachunkowe w części nie wykazanego i nie zaewidencjonowanego przychodu oraz w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących tych kosztów. Stwierdzono, iż nierzetelność ewidencji w w/w zakresie prowadzi w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych dowodów źródłowych, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok jest możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym tj. bez oszacowania . .W wyniku dokonanego rozliczenia ustalono, że faktyczny uzysk podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004r. znacznie różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela jednostki. Do rozliczenia uzysku podrobów wieprzowych, skór wołowych oraz półtusz wieprzowych kontrolujący przyjęli wskaźnik uzysku podany przez właściciela zakładu w oświadczeniu. W związku z powyższym ustalono wartości zaniżonego przychodu ze sprzedaży podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych. Wartości zaniżonego przychodu za 2004r. w/w asortymentu rozliczono w następujący sposób: - w miesiącach w których sprzedaż była wyższa od uzysku ustalonego zgodnie z oświadczeniem przychód wyliczono w oparciu o cenę najwyższą sprzedaży uzyskaną przez kontrolowaną jednostkę w danym miesiącu. - w miesiącach w których sprzedaż była niższa od uzysku ustalonego zgodnie z w/w oświadczeniem przychód wyliczono w oparciu o cenę najniższą sprzedaży uzyskaną przez kontrolowaną jednostkę w danym miesiącu. Uwzględniając powyższą metodę rozliczenia wartość zaniżonego przychodu za 2004r. wyliczono dokonując korekty miesięcy w których osiągnięto sprzedaż wyższą od uzysku z miesiącami w których osiągnięto sprzedaż niższą od uzysku. W oświadczeniu z dnia 28.10.2005r. właściciel Zakładu Mięsnego P R oświadczył, że uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej wynosi bez skóry 70% w m - cach: III,IV,V,VI,VIII,IX,XII, natomiast 71% ze skórą w m-cach: I,II,VII,X,XI. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że podane uzyski półtusz wieprzowych przez właściciela zakładu mięsnego są niższe od najniższego wskaźnika uzysku w latach: 1986r. -2007r. Jednak kontrolujący nie skorygowali wskaźnika uzysku półtusz wieprzowych do najniższego wskaźnika z lat: 1986r.- 2007r., lecz przyjęli do rozliczenia uzysku wskaźniki podane przez właściciela zakładu w wysokości 70 i 71%. .Niezaewidencjonowanie przychodów dotyczących żołądków, jelit wieprzowych, sadła, mózgu i usługowego uboju żywca wieprzowego oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy, który mówi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatnik P R złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004r. - PIT -36L dnia 02.05.2005r. w Urzędzie Skarbowym w K. Ze złożonego zeznania wynika odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł i odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli złożonego zeznania PIT - 36L stwierdzono, że kwota odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne została zawyżona o [...] zł a kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne została zawyżona o [...] zł. Odliczenie powyższych składek w zawyżonej wysokości powstało w wyniku nieprawidłowego przyjęcia do odliczenia w 2004r. składek za miesiąc grudzień 2004r., które zostały zapłacone w miesiącu styczniu 2005r. Odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne w nieprawidłowej wysokości stanowi naruszenie art. 26, ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy, z którego wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm./ zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika. Natomiast odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowej wysokości stanowi naruszenie art. 27 b ust. 1 pkt. 1 ustawy, z którego wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30 c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych /Dz. U. Nr 210, poz. 2135/ opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Biorąc powyższe pod uwagę rozliczenie zeznania rocznego podatnika P R przedstawia się następująco: -przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...],-zł - koszty uzyskania przychodów [...],-zł - dochód [...]-zł - odliczenia ustawowe przy uwzględnieniu dokonanej korekty dają kwotę podatku należnego w kwocie [...]-zł Po odjęciu sumy zaliczek dokonanej przez podatnika Różnica do zapłaty wynosi [...],- zł. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe uznaje się za nierzetelne w części niewskazanego oraz niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dotyczącego: półtusz wieprzowych - zaniżona wartość wynosi [...] zł, podrobów wieprzowych - zaniżona wartość wynosi [...]- zł, skór wołowych - zaniżona wartość wynosi [...] zł, żołądków, jelit wieprzowych, sadła, mózgu - niezaewidencjonowana wartość - [...],- zł, usługowy ubój żywca wieprzowego - niezaewidencjonowana wartość - [..],- zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, a dotyczące naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, odsetek od nieterminowych wpłat podatków, wydatków na wytworzenie środka trwałego oraz kosztu nie mającego takiego przymiotu w kwocie [...] zł, a dotyczącego nieprawidłowego ustalenia różnic kursowych od odsetek od kredytu bankowego. Zgodnie z art. 24 a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą z zastrzeżeniem ust 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi i przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Odrębne przepisy o których mowa wyżej, to ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r, nr 76, poz. 694 ze zm). ujawnione okoliczności pozwalają na sformułowanie tezy, że kontrolowana jednostka nie zaliczyła do przychodów w/w przychodów w łącznej kwocie [...] zł, a ponadto zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty nie mające takiego przymiotu i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzona nierzetelność w/w ewidencji w w/w zakresie, prowadzi w oparciu o art. 193 § 4 ordynacji podatkowej do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych dowodów źródłowych, które kontrolowana jednostka zarejestrowała w w/w ewidencji dla określenia wysokości dochodu za 2004r. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności w toku postępowania, zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r, jest możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym tj. bez oszacowania. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik podatnika wnosząc o: uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części przewyższającej kwotę [...] zł ponad kwotę zadeklarowanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego za rok 2004 i umorzenie postępowania w pozostałej części, albo jej uchylenie i przekazanie do rozpatrzenia organowi I instancji z powodu: naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a w rezultacie niewyczerpania materiału dowodowego tj naruszenie art. 187 w Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika odwołującego, organ kontroli skarbowej postępowanie dowodowe przeprowadził w sposób naruszający uprawnienia podatnika. Uzasadnienie decyzji wskazuje wprost na to, że organ kontroli skarbowej nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zarówno korzystnego, jak i niekorzystnego dla strony postępowania. Podtrzymał on także swoje stanowisko, że w polskim porządku prawnym nie ma powszechnie obowiązujących norm uzysku, co także ustalił już raz organ podatkowy II instancji uchylając poprzednią decyzję określającą. Organ kontroli skarbowej nie wskazał takich norm uzysku, natomiast w sprawie posługuje się przede wszystkim wskazanym przez stronę uzyskiem w poszczególnych składnikach w oświadczeniu z dnia 28 października 2005 r. Organ kontroli podatkowej ogranicza się wyłącznie do oparcia swoich wyliczeń na tym pierwotnym oświadczeniu, natomiast pomija skorygowane normy uzysku wskazane przez stronę w swoim skorygowanym oświadczeniu. Odwołujący zwraca uwagę , że z chwilą złożenia przez stronę oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005 r. korygującego treść oświadczenia z 28 października 2005 r. organ kontroli skarbowej, skoro je zakwestionował, to winien był wskazać po temu przyczyny bezpośrednio wskazujące na wady zawarte w treści drugiego oświadczenia. Wskazane w pierwszym oświadczeniu normy uzysku mają charakter orientacyjny i odbiegają w poszczególnych miesiącach tak w jedną, jak i w drugą stronę. Organ kontroli skarbowej opiera się także na projekcie technologicznym nr 47/02 i z niego wywodzi, że uzysk w poszczególnych składnikach winien być wyższy niż wyliczenia orientacyjne podane przez podatnika. Podatnik nie bardzo się orientuje, na podstawie jakich to danych projektant przyjął podany przez siebie uzysk. Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił tej kwestii, a sprawa jest ważna, bowiem założone dane projektanta odbiegają w istotny sposób od innych danych. Organ kontroli skarbowej nie zweryfikował założeń projektu technologicznego opracowanego dla strony z danymi z innego projektu sporządzonego przez innego projektanta w analogicznym okresie. To, że wyliczenia organu kontroli skarbowej odnośnie wysokości uzysku są wadliwe wynika chociażby z jego własnych ustaleń np. przy rozliczeniu zakupu, uzysku i sprzedaży półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 r. ( str. 5 i 6 decyzji), gdzie w faktyczny wskaźnik uzysku w grudniu 2004 wyniósł 105,374 %. Taki wynik jest niemożliwy i świadczy, że został popełniony błąd metodologiczny, a uzyskany wynik jaskrawo deprecjonuje wszystkie wyliczenia. Zdaniem odwołującego, dla prawidłowego wyliczenia uzysku z półtusz wieprzowych należało podejść w skali roku, bowiem skala miesięczna - jak wskazuje uzysk z grudnia 2004 r.- jest wadliwa. Wg wyliczeń podatnika uzysk półtusz wieprzowych wyniósł 68,80% w skali roku. Powyższy wynik został uzyskany w następujący sposób. Zakupiony żywiec wieprzowy 4.226.201,21 kg, z tego uzyskano 2.907.721 kg półtusz wieprzowych, co po przemnożeniu razy 100 i podzieleniu przez zakupiony żywiec daje nam wynik średniorocznego uzysku półtusz wieprzowych 68,80 %. Jest to wynik odbiegający od stanu zadeklarowanego przez podatnika w pierwszym oświadczeniu tj. 70-71% w poszczególnych miesiącach. Odwołujący twierdzi ,że jest uprawniony do posługiwania się danymi firmy "A" sp. z o.o. , gdyż także organ kontroli skarbowej przyznał, że całość sprzedaży zakładu P R dotycząca półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych trafiała do spółki . Skoro spółka poza towarem od strony nie nabywała towaru od innych osób trzecich, to wyliczenia strony są prawidłowe. Oprócz skorygowanego oświadczenia podatnik zgłosił w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 28 listopada 2005 r. "o zaliczenie w poczet dowodów ewidencję zakupu i sprzedaży firmy "A" Sp. z o.o. na okoliczność związaną z dokumentacją wielkości zakupu i sprzedaży sadła i półtusz wieprzowych, jelit wieprzowych, żołądków wieprzowych, mózgu, skór wołowych od strony niniejszego postępowania- pismo w aktach sprawy. Podatnik wywodził, że skoro wszystkie te produkty z rozbioru tusz, na które istniało zapotrzebowanie, zostały zbyte osobie prawnej, to rozmiar jej sprzedaży wskazuje, czy i w jakim stopniu został ujawniony obowiązek podatkowy strony. Mimo tego organ kontroli skarbowej nie wskazał powodów, dla których nie uwzględnił w materiale dowodowym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT firmy "A" Sp. z o.o., z których dane posłużyły stronie do dokonania wyliczeń. Organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do rozpatrzenia wniosków dowodowych, jeżeli tylko pozostają w związku funkcjonalnym ze sprawą, dotyczą spraw istotnych i nie zostały już udowodnione przy pomocy innych środków dowodowych. Pominięcie zawnioskowanych dowodów istotnych dla sprawy, które świadczą na korzyść strony, dowodzi jednostronności poczynań organu zobowiązanego do rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Należy podkreślić, że w sprawie w/w osoby prawnej za analogiczny okres materiał dowodowy został zebrany uprzednio, wydane zostały decyzje, które stały się ostatecznymi. Zatem nic nie stało na przeszkodzie do posłużenia się materiałem dowodowym w nim zebranym. Zwrócono też uwagę, że wyliczenia dokonane przez organ kontroli skarbowej mają charakter czysto hipotetyczny, natomiast pominięte wyliczenia strony oparte zostały o realne dane. Ponadto strona podniosła także, że również powstały różnice wynikające z tego, że termin sprzedaży półtusz wieprzowych w niektórych miesiącach odbiegał od terminów przyjętych w protokole. Mianowicie w kilku miesiącach towar zbyty w ostatnich dniach miesiąca był zafakturowany w pierwszych dniach miesiąca po nim następującego, na co dozwalały przepisy. Organ kontroli skarbowej mógł odmówić przeprowadzenia dowodu wykazując, że przedmiotem dowodu są okoliczności, które albo nie mają znaczenia dla sprawy, albo zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, jednakże tego nie uczynił. Skoro tego nie uczynił, to doszło do przekroczenia przez organ kontroli skarbowej granicy odmowy przeprowadzenia dowodu, a w rezultacie tego uchybienia ustalenie stanu faktycznego było wadliwe. Ciężar zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie spoczywał na organie kontroli skarbowej, strona nie uchylała się od aktywnego brania udziału w sprawie wskazując stosowne dowody, wobec czego uchybienia dotyczące przeprowadzenia dowodów stanowią kwalifikowaną wadliwość postępowania uzasadniającą żądanie strony. Wobec powyższego zasadny jest zarzut strony, że organ kontroli skarbowej nie zastosował się do dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w postaci naruszenia obowiązku zgromadzenia przez ten organ wszystkich dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego ustalenia faktyczne są wadliwe, a decyzja dotknięta wadą w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W świetle własnych wyliczeń strona uznaje, że w wyniku błędów doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za rok 2004 o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia 23 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z póź. zm ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że nie podziela zarzutu pełnomocnika odwołującego, iż organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do treści oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r., korygującego treść oświadczenia z dnia 28 października 2005r.W pismach z dnia 16 grudnia 2007r i 16 stycznia 2006r. stanowiących odpowiedź na zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej organ I instancji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że strona złożyła takie oświadczenie dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych w toku których ustalono zaniżenie przez podatnika przychodu, aby uniknąć zapłaty naliczonego zobowiązania w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczący wadliwego ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków także nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowo- wartościowego zakupu żywca i sprzedaży półtusz wieprzowych w poszczególnych miesiącach 2004 roku na podstawie dokumentów księgowych kontrolowanej jednostki (do sprzedaży przekazywano całe półtusze wieprzowe, nie było sprzedaży mięsa z dalszego rozbioru półtusz). Do ustalenia wydajności uzysku półtusz wieprzowych przyjęto wskaźniki wskazane w poszczególnych miesiącach przez podatnika tj. 70 % i 71% .Dokonując analizy materiału dowodowego nie można uznać za prawidłowe twierdzenie pełnomocnika, że dla prawidłowego wyliczenia uzysku z półtusz wieprzowych należało podejść w skali roku, a nie miesiąca , która jest wadliwa na co wskazuje uzysk w miesiącu grudniu 2004r.Organ odwoławczy stwierdza, iż rozliczenia wszystkich asortymentów można dokonać w sposób prawidłowy za każdy miesiąc z uwagi na to, iż na koniec każdego miesiąca jednostka sporządzała spisy z natury sprzedawanego asortymentu, w tym półtusz wieprzowych. W związku z tym prowadzona dokumentacja księgowa dotycząca zakupu żywca, sprzedaży oraz sporządzane spisy z natury na koniec każdego miesiąca pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić faktyczne wskaźniki uzysku za poszczególne miesiące. Zauważa się, iż rozliczenia poszczególnych asortymentów należy dokonywać za okresy miesięczne, a nie za okres roczny w związku z miesięcznym okresem rozliczeń podatku od towarów i usług. Ponadto biorąc pod uwagę faktyczne wskaźniki uzysków w poszczególnych miesiącach wyliczone na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez Firmę średnioroczny faktyczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych wynosi 70,86% według następującego wyliczenia: 72,056%+74,337%+73,217%+53,413%+64,466%+69,055%+73,818%+66,303%+64,759%+85,673%+77,535%+64,641%+72,254%+52,271+64,655%+105,374%):16=70,88%).Natomiast średnioroczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych przyjęty przez organ I instancji na podstawie oświadczenia P R z dnia28.10.2005r. wynosi 70,44% wg następującego wyliczenia (71 %+71 %+70%+70%+70%+70%+71 %+70%+70%+70%+71 %+71 %+71 %+71%+70%+70%): 16=70,41%. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie do przyjęcia jest wskazany przez pełnomocnika średnioroczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych na poziomie 68,8% w sytuacji kiedy faktyczny średnioroczny wskaźnik uzysku wynikający z dokumentacji firmy wynosi 70,86%, a średnioroczny wskaźnik przyjęty przez organ podatkowy na podstawie oświadczenia podatnika wynosi 70,44%.Wyliczony faktyczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych z macior za miesiąc grudzień 2004r. na podstawie dokumentacji księgowej w wysokości105,374% świadczy jednoznacznie o nierzetelności prowadzonej dokumentacji i zaniżeniu przychodu przez podatnika. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła poziomu takiego uzysku, a przecież wynikał on z faktycznych dokumentów księgowych prowadzonych przez Zakład Mięsny. W ocenie organu odwoławczego wyliczenia wartości faktycznych uzysków poszczególnych asortymentów nie są wadliwe ani obciążone błędem metodologicznym, gdyż oparto je na dokumentach księgowych prowadzonych przez podatnika. Ponadto jak wynika z akt sprawy P R przez cały okres prowadzenia kontroli podatkowej nie kwestionował swojego oświadczenia z dnia 28.10.2005r. Dalej podano ,że przeanalizowano poszczególne normy uzysku od wielkości najniższej do najwyższej dotyczące: półtusz wieprzowych, skór wołowych, podrobów wieprzowych, żołądków wieprzowych, sadła, mózgu i jelit wieprzowych, które zostały zawarte w Zarządzeniu PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28.05.1986r., projekcie technologicznym nr 47/02 opracowanym dla "A", literaturze fachowej tj. "Technologia przetwórstwa mięsa" A O, biuletynie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r. , załączniku nr 1 i 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980r., załączniku nr 1 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986r. Normy uzysku przyjęte przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie do poszczególnych asortymentów są niższe aniżeli wynikają z podanych wyżej materiałów źródłowych. Projekt technologiczny nr 47/02 został opracowany wyłącznie na zlecenie i potrzeby "A". W związku z tym organ podatkowy nie jest kompetentny do wyjaśnień dotyczących norm uzysku zawartych w tym projekcie. Podatnik zaakceptował powyższy projekt dla swojego zakładu. Projekt ten również został zaakceptowany przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K 30.07.2003r. Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się pełnomocnika ogólnie na fakt, że sprzedaż półtusz wieprzowych w niektórych miesiącach odbiegała od terminów przyjętych w protokóle, gdyż w kilku miesiącach towar zbyty w ostatnich dniach miesiąca był zafakturowany w pierwszych dniach miesiąca po nim następującego. W tej kwestii odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów. Niemniej jednak nie ma to wpływu na obliczenia wskaźnika faktycznego uzysku, gdyż organ podatkowy brał pod uwagę oprócz takich wielkości jak sprzedaż i zakup na podstawie dokumentów księgowych w poszczególnych miesiącach także spisy z natury na początek i koniec miesiąca sporządzone przez komisję inwentaryzacyjną w kontrolowanej firmie, których pełnomocnik nie kwestionuje. Również nie ma to wpływu na ostateczne wyliczenie przez organ I instancji rocznego nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży półtusz wieprzowych. W przypadku kiedy sprzedaż była większa od uzysku wyliczonego na podstawie oświadczenia podatnika (po uwzględnieniu inwentur) to wynikająca z tego tytułu różnica w kg (sprzedaż - uzysk) została wyceniona w oparciu o cenę najwyższą sprzedaży w danym miesiącu. Następnie organ podatkowy o wyliczoną wartość pomniejszył przychód podatnika. Natomiast w przypadku kiedy sprzedaż była mniejsza od uzysku wyliczonego na podstawie oświadczenia P R (po uwzględnieniu inwentur) to wynikająca z tego tytułu różnica (uzysk - sprzedaż) została wyceniona w oparciu o najniższą cenę sprzedaży w danym miesiącu. Następnie organ podatkowy o wyliczoną wartość powiększył przychód podatnika. Zastosowana przez organ podatkowy metoda wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu była dla podatnika korzystna. Nie zaewidencjonowanie przychodów dotyczących żołądków, jelit wieprzowych, sadła, mózgu, usługowego uboju żywca oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych stanowi naruszenie art. 14ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu pełnomocnika dotyczącego nie wskazania przez organ I instancji powodów nie zaliczenia w poczet dowodów ewidencji zakupu i sprzedaży firmy "A" sp. z o.o. do której trafiała całość sprzedaży kontrolowanego "A" to stwierdza się, że w piśmie z dnia 16.01.2006r. organ I instancji wskazał na fakt, iż sprzedaż kontrolowanego Zakładu dokonywana była na rzecz "A" spółka z o.o., który prowadzi również P R wspólnie z żoną A R i bratem J R. Prezesem Zarządu jest A R, a prokurentem P R, który ponadto posiada w nim większość udziałów. Wskazując na powiązania rodzinne organ I instancji podtrzymał ustalenia zawarte w protokóle z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nie przeprowadzenie takiego dowodu w ocenie organu odwoławczego nie ma wpływu na wynik sprawy Przeprowadzona kontrola dotyczyła "A" i stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów księgowych tej jednostki tj. fakturach sprzedaży i zakupu VAT, rejestrach zakupu i sprzedaży. Kontrola nie dotyczyła innego podmiotu gospodarczego jakim jest "A" spółka z o.o. Organ I instancji oparł się na dostępnych dowodach księgowych podmiotu kontrolowanego w oparciu o które ustalił stan faktyczny. Ponadto odnośnie kwestii włączenia w poczet materiału dowodowego rejestru zakupu spółki z o.o. to organ odwoławczy zauważa, że wpisu do rejestru zakupu otrzymanej faktury VAT zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) można dokonać w miesiącu otrzymanej faktury lub w miesiącu następnym. Zatem nie przeprowadzenie takiego dowodu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze wskazano na naruszenia prawa w stosunku do następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego, oraz art. 188 poprzez brak ustosunkowania się do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a w rezultacie nie wyczerpania materiału dowodowego tj. naruszenie art. 187 w ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że kwestia która nie jest sporna pomiędzy stronami to zawyżenie kosztów uzyskania przychodu ogółem o kwotę [...] zł wynikającą z pięciu punktów wyszczególnionych w decyzji. Nie jest również sporna kwestia uzysku: 1. Żołądków wieprzowych uzysk 0,5 kg/szt, cena 0,5 zł/szt 2. Jelit wieprzowych uzysk 10m/szt, cena 0,1 zł/szt 3. Sadła uzysk 2 kg/szt, cena 0,5 zł/szt 4. Mózg uzysk 0,1 kg/szt, cena 1,00 zł/szt Ponadto w przychodach nieuwzgledniono usługi uboju żywca wieprzowego w ilości 48 sztuk w cenie 25 zł/szt. Natomiast kwestia sporna pozostaje średnioroczny uzysk wagi (poubojowej) bitej zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Organy obu instancji opierały się w istocie wyłącznie na oświadczeniu skarżącego z dnia 28 października 2005r. złożonym " z marszu" na żądanie organu kontroli skarbowej, pomijając zupełnie treść skorygowanego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r.które stanowiło załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Organy obu instancji pominęły treść skorygowanego oświadczenia strony poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, że powyższe oświadczenie złożono już po zakończeniu czynności kontrolnych celem uniknięcia zapłaty naliczonego zobowiązania. Ponieważ trudno jest polemizować z takim koronnym argumentem, to skarżący zwraca tylko uwagę, że jego skorygowane oświadczenie zostało złożone w trakcie trwania postępowania kontrolnego, jako załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Ta kwestia ma znaczenie dla sprawy gdyż organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący nie kwestionował swojego oświadczenia. W aktach sprawy jest udokumentowane, że zastrzeżenia zostały wniesione w dniu 13 grudnia 2005r, organ lakonicznie ustosunkował się do zastrzeżeń pismem z dnia 16 grudnia 2005r, a jeszcze w dniu 30 grudnia 2005r wystosowano zawiadomienie , że nowym terminem zakończenia postępowania kontrolnego jest dzień 31 stycznia 2006r. Należy zwrócić uwagę, że obie instancje nie rozważały przeprowadzenia analogicznych wyliczeń dla drugiego oświadczenia podatnika poprzestając na wyliczeniach wyłącznie dla pierwszego oświadczenia. Zauważyć należy, że skorygowane oświadczenie nie dotyczy wszystkich jego elementów. Ten dokument - skorygowane oświadczenie - ma w ocenie skarżącego- istotne znacznie dowodowe dla sprawy, gdyż powstał na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru na rzecz "A" - spółka z o.o. W zaskarżonej decyzji ostatecznej organ podatkowy II instancji przyznał ten fakt w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Konsekwencją przyjęcia tezy organu podatkowego jest , że w istocie procent uzysku masy towarowej u skarżącego był sporo wyższy od pierwotnie wykazanego w oświadczeniu. Należy stwierdzić, że w decyzjach określających za 2004r "A" - spółka z o.o. nie stwierdzono powyższych uchybień. Zatem istnieją poważne sprzeczności pomiędzy decyzja określająca wielkość sprzedaży "A" z decyzją wymierzoną spółce , w której wielkość zakupu masy towarowej od zakładu mięsnego P R nie była kwestionowana. Prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe winno było zatem uwzględnić zawnioskowane przez skarżącego dowody z ewidencji osoby prawnej i wyjaśnić tę sprzeczność. Dla skarżącego nie do przyjęcia bowiem jest, aby w zsumowaniu transakcji miedzy stronami za 2004r przyjąć, że sprzedaż u osoby fizycznej była znacznie wyższa niż zakup u osoby prawnej. Zdaniem skarżącego wynik transakcji miedzy stronami musi być taki sam, a jeżeli organ podatkowy akceptuje takie różnice, to oznacza, że postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżący podtrzymuje w całości swój dotychczasowy zarzut, że w obu decyzjach wyliczenia procentu uzysku obarczone są błędem metodologicznym - mianowicie strona za wadliwą uważa praktykę, aby w decyzji określającej za pewne okresy miesięczne od stycznia do sierpnia 2004r określano procent uzysku bez rozróżnienia macior i tuczników, natomiast od września do grudnia 2004r procent uzysku był wskazywany odrębnie dla każdej z tych grup. Za wadliwym wyliczeniem procentu uzysku przemawia także to, że za grudzień 2004r organ podatkowy wykazał procent uzysku z macior wynoszący 105,374 %, co jest przecież niemożliwe. Zamiast rozważaniem kwestii czy to jednak nie świadczy o własnym błędnym wyliczeniu to organ podatkowy poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że to świadczy o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Zdaniem skarżącego, w takim właśnie wypadku organ podatkowy winien był wskazać na czym właściwe w tej sprawie polegała nierzetelność. Kwestia procentowego uzysku jest centralną kwestią w sprawie. Zdaniem strony wszystkie wskazane w sprawie opracowania maja charakter wyłącznie orientacyjny. W opracowaniu Instytut Przemysłu Mięsnego w P zawarto następujące stwierdzenie: sformułowane wskaźniki orientacyjne należy rozumieć jako dane, które ze względu na dużą zmienność biologiczną żywca nie mogą być obowiązujące w całym krajowym przemyśle mięsnym. Należy tez podkreślić, że autorzy wskazują, iż są istotne różnice w uzysku miedzy poszczególnymi klasami, a także że orientacyjne wskaźniki uzysku z rozbioru półtusz wieprzowych mogą się różnic w zależności od klasy, których jest aż sześć. Na charakter orientacyjny uzysku wskazuje także dokumentacja techniczna zawarta w projekcie 47/02, która wskazuje wyraźnie w uwagach, że przyjęte do obliczeń wskaźniki służą tylko do projektowania. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przewyższającej kwotę [...] zł. W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest średnioroczny uzysk wagi poubojowej bitej, zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Podatnik P R, jak to wykazała kontrola podatkowa, nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w związku z czym organ podatkowy na mocy dyspozycji art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 dalej ordynacja podatkowa ) nie mógł uznać ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 w/w ustawy organ podatkowy był uprawniony do tego, aby odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej mimo wszystko zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczeń tych dokonano na podstawie powyższych dokumentów księgowych prowadzonych przez przedsiębiorstwo podatnika z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca. Metoda ta zdaniem Sądu zasługuje na aprobatę, gdyż zgodnie z zasadami uiszczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podatek ten uiszczany jest po zakończeniu każdego miesiąca, w którym wystąpiły zdarzenia powodujące obowiązek jego zapłaty, dlatego tez za nieuzasadniony należało uznać pogląd strony skarżącej że wyliczenia te powinny być dokonane ze średniej rocznej a nie za poszczególne wskaźniki każdego z miesięcy roku podatkowego. Dane którymi posłużył się organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania pochodziły nie tylko jak to zarzucił pełnomocnik strony od samego podatnika, który złożył oświadczenie w dniu 28 10 2005r.. lecz także z takich opracowań, które zostały wzięte pod rozwagę jak : np w Zarządzeniu PN - 4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 05 1986r, projekcie technologicznym nr 47/02 opracowanym dla "A", literaturze fachowej - "Technologia przetwórstwa mięsa" A O, biuletynie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r, załączniku nr 1 i 2 do Zarządzenia PN - 26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu mięsnego z dnia 30 06.1980r., załączniku nr 1 do Zarządzenia PN - 5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986r. Wskaźniki które zostały podane przez organ w skarżonych decyzjach są jednak niższe od tych które zaprezentowano w w/w źródłach. Organy podatkowe do rozliczenia podlegającego opodatkowaniu uzysku przyjęły wskaźniki uzysku podane przez samego podatnika, które były niższe od tych wskaźników zaprezentowanych w oficjalnych materiałach statystycznych oraz fachowej literaturze. Zdaniem Sądu należy uznać argumenty organu podatkowego za konsekwentne, spójne i logiczne, gdyż w sposób przekonujący wyjaśniono jakie były podstawy wydanego przez niego rozstrzygnięcia, czym spełniono wymóg ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Na marginesie Sąd wskazuje także, iż wskaźniki uzysku przyjęte przez organy podatkowe były korzystne dla podatnika, który podał je osobiście w przedmiotowym oświadczeniu z dnia 28.10.2005r.Przyjęte wskaźniki są korzystne dlatego ,że są niższe od wszystkich szczegółowo omówionych wskaźników jakie przyjmuje się w literaturze tematu. W związku z powyższym zdaniem Sądu za nietrafny należy uznać zarzut pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągniecie nieprawidłowych wniosków. Jak już wskazano wyżej organy podatkowe nie oparły się, jak to zarzuca skarżący, jedynie na pierwotnym oświadczeniu podatnika, lecz skorzystały ze wszystkich możliwych w tym czasie źródeł w celu określenia przedmiotowych wskaźników norm uzysku. Aczkolwiek jak to wskazuje pełnomocnik strony, wskaźniki podane w zarządzeniach poszczególnych instytucji i organów państwowych z lat 80- tych ubiegłego stulecia, po wejściu Polski do struktur Unii Europejskiej straciły swoją ważność prawną, to jednak same normy nie utraciły przez ten fakt przymiotu wiarygodności i mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia wskaźników służących w projekcie nr 47/02 w celach wyłącznie projektowych, należy zdaniem Sądu stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył w tym wypadku zasad postępowania podatkowego, gdyż wskaźniki te nie legły u podstawy wydania skarżonej decyzji, ale były przesłanką do rozważań i ustaleń jaki wskaźnik uzysku wystąpił u skarżącego. Co do zarzutu dotyczącego nie powołania przez organy podatkowe biegłego z dziedziny objętej sporem to, w ocenie Sądu należy wskazać, że stan faktyczny w danej sprawie dotyczący rzeczywistych wskaźników uzysku w przedsiębiorstwie podatnika został ustalony w sposób prawidłowy, a argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest logiczna , spójna i oparta na rozważeniu wszystkich zgromadzonych dowodów. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z normą art. 188 ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajda się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w danym postępowaniu. Poza tym zdaniem sądu powołanie biegłego dla podania rzeczywistych wskaźników uzysku, które powinien wykazać podatnik mogłoby nie dać oczekiwanych rezultatów, gdyż jak to stwierdzono w piśmie z Akademii Rolniczej we W z dnia 3.10.2006 r. / k.14 tom II akt administracyjnych / nie jest możliwym wydanie jednoznacznej opinii bez przeprowadzenia długotrwałych badan na reprezentacyjnej grupie tuczników. Zdaniem Sądu powyższe badania powinny być prowadzone przy uwzględnieniu takich czynników jak np. położenie geograficzne zakładów przetwórczych oraz miejsc w których odbywała się hodowla tuczników, warunków atmosferycznych, rodzajów pasz dla zwierząt którymi były karmione, itp, Jednakże w ocenie Sądu wielkości tych czynników dodatkowych nie będą nigdy zgodne z tymi wartościami, które w rzeczywistości towarzyszyły procesowi produkcji, z uwagi na znaczny upływ czasu. Tak więc należało uznać, że niemożliwym będzie odtworzenie w opinii biegłego tych wszystkich wielkości przechodzących później na wskaźniki uzysku, i powołanie do sprawy specjalisty w tym zakresie, nie wpłynęłoby na rozstrzygniecie organu podatkowego, który przy wydaniu decyzji posiłkował się wszelkimi dostępnymi źródłami i wybrał wariant najbardziej korzystny dla podatnika. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia zakładu w oparciu o przedstawioną dokumentację i jeśli zważyć ,że wielkość odchyleń może wynosić około plus, minus 2,5% w zależności od wartości średniej to przyjęcie wskaźnika najniższego ,podanego przez podatnika jest ze wszech miar uzasadnione. Za nietrafny należy uznać także zarzut strony dotyczący niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w danej sprawie, poprzez nieuwzględnienie faktu braku jakichkolwiek uchybień w spółce z o.o. Sąd podziela tutaj argumentacje organu podatkowego, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż spółka nie była celem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w związku z czym okoliczność, że w chwili obecnej nie wykazano w niej żadnych uchybień, nie może służyć jako kontrargument w stosunku do wykazanych nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatnika wobec skarbu Państwa. Istota sporu w kontrolowanej jednostce związana jest z faktem prowadzenia działalności poza ewidencją księgową. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. z 2000r, nr 14, poz. 176 ze zm. ) za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej uważa się wszelkie kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. U podatników będących jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług przychodem jest suma wszelkich należności pomniejszona o kwotę tego podatku. Kwotami należnymi są przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Są to więc takie kwoty, które podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób właściwy ustaliły rzeczywisty stan faktyczny, co pozwoliło na prawidłowe obliczenie przychodu, który powinien otrzymać podatnik na skutek świadczonych usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ustalenia te pozwoliły określić uzysk wagi poubojowej z maciory oraz tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz wagę skór wołowych,. co ma przełożenie na wysokość przychodu podatnika, a to z kolei stanowi punkt wyjścia dla określenia należności Skarbu Państwa w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych. Im wyższe bowiem były te wskaźniki tym większy był przychód P R, który w rzeczywistości świadczył usługi o większej wartości, niż było to wykazane w prowadzonej przez niego dokumentacji finansowej, zakwestionowanej przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Taki nierzetelny sposób prowadzenia dokumentacji przez podatnika doprowadził bowiem do zaniżenia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu i zmniejszenia kwoty obligatoryjnej należności podatkowej za 2004r. Tak więc przyjęcie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, jak to miało miejsce w niniejszym postępowaniu determinuje wysokość zobowiązania publicznoprawnego podatnika, które to zostało określone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego podczas postępowania kontrolnego oraz przy wydawaniu skarżonych decyzji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r nr 153, poz 1270 ze zm.). /-/K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/G.Gorzan