I SA/Po 1483/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz określenia wysokości straty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Małecki ISA/Po 1483/07 Uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] o sygnaturze akt [...] uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygnaturze akt [...], którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna skargę odnosząc się do zarzutów w całokształcie okoliczności sprawy, przy czym podjęte rozstrzygnięcie powinien uzasadnić zgodnie z wszystkimi wymogami art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W niniejszej sprawie przebieg postępowania podatkowego był następujący. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od M.K. i określił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2002 na kwotę [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano następujące wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów: - wydatku na łączną kwotę [...] poniesione na zakup prasy, bez wskazania tytułow zakupionych czasopism, - koszty zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych w kwocie [...], z tytułu opłat za telefon stacjonarny i komórkowy, które to wydatki poniesione zostały w roku następnym t.j. [...], - koszty z tytułu ubezpieczenia społecznego na kwotę [...] nieudokumentowane dowodami poniesienia wydatku, - koszty na zakup atramentu [...] na kwotę [...], - wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych i malarskich na łączną kwotę [...] jako stanowiące wartość nakładów poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, - koszty związane z nadaniem faksu w Urzędzie Pocztowym w kwocie [...] jako niewłąciwie udokumentowane, - koszt poniesiony z tytułu zawarcia umowy Polisy Ubezpieczeniowej [...] w wysokości [...] jako wydatek niedotyczący badanego roku. Ponadto w zakresie kosztów prowadzonej działalności uznano, na wniosek strony , ich zaniżenie o następujące kwoty : - [...] na skutek nie zaliczenia w ciężar kosztów wydatku z tytułu obsługi konta bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikającego z przedłożonych wyciągów bankowych, - [...] poprzez nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku poniesionego na opłacenie polisy ubezpieczeniowej z tytułu [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał również zwiększenia przychodów prowadzonej działalności o wartości odsetek od środków na rachunkach bankowych , prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w kwocie [...]. W odwołaniu z dnia [...] podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego wszystkie zakwestionowane przez organ wydatki należy uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu . Ponadto poniesienie tych wydatków zostało udokumentowane . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił : - wydatki na zakup prasy potwierdzają faktury, na których widnieje tylko napis "prasa". W tej sytuacji nie sposób zweryfikować charakteru nabywanych tytułów i tym samym uznać, że miały one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. - wydatki na zakup atramentu do drukarki świadczą o tym, że podatnik użytkował prywatne składniki majątku ( komputer, drukarka) w działalności gospodarczej, - opłaty za telefon stacjonarny i komórkowy dotyczące [...] uiszczone zostały w [...], - wydatki za nadanie faksów nie zostały prawidłowo udokumentowane, bowiem nie sposób ustalić związek poniesionego kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą. - pierwszą ratę składki na ubezpieczenie w [...] zapłacono w dniu [...]. - wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych i malarskich poniesione zostały na ulepszenie środka trwałego, a więc podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] M.K. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, w wyniku dokonania błędnych ustaleń oraz nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego organy w sposób niezasadny nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup prasy, nadanie faksów, zakup atramentu do drukarki, opłacenie raty składki ubezpieczeniowej oraz na remont pomieszczenia, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracji zważył, co następuje. Na podstawie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wcześniej NSA w wyroku z dnia [...] nakazał ponowne całościowe rozpatrzenie zarzutów skargi wniesionej przez podatnika. Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Spór między podatnikiem a organami dotyczył zakwalifikowania niektórych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podziela oceny dokonane przez organy w zakresie następujących wydatków: - na prasę - w kwocie [...]. W aktach administracyjnych znajduje się [...] faktur ( k. [...] ), na których jako nazwę towaru wpisano "prasa". Tak ogólnikowe sformułowanie nie pozwala na stwierdzenie, czy cała nabywana przez podatnika prasa związana była z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. - na nadanie faksów - w kwocie [...]. W aktach znajduje się [...] " pokwitowań opłaty za rozmowę telefoniczną z rozmównicy" ( [...] ). Nie wynika z nich kto i w jakim celu przeprowadził rozmowę. - na zakup atramentu do drukarki - w kwocie [...] . W aktach znajdują się [...] faktury ( [...] ) potwierdzające zakup atramentu. Bezsporna w sprawie była okoliczność, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, ani ewidencji wyposażenia. Tak więc użytkował on prywatne składniki majątku ( komputer i drukarka) w bieżącej działalności gospodarczej. Prawidłowo więc organy uznały, że ponoszenie wydatków związanych z eksploatacją w/w urządzeń, wykorzystywanych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności , i obciążanie nimi kosztów uzyskania przychodów, wskazuje na bezpośredni związek z przychodami tylko wtedy, gdy odnoszą się do środków trwałych będących składnikami majątku związanego z wykonywaną działalnością lub wyposażeniem . - na zakup materiałów budowlanych i malarskich - w kwocie [...]. Z powyższej kwoty na montaż sufitu podwieszonego wydatkowano [...], a na remont lokalu - według skargi - [...]. W tym punkcie spór między stronami dotyczył kwalifikacji poniesionych wydatków : zdaniem strony skarżącej wydatki poniesione na remont lokalu, natomiast organy uważają, że były to nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei ostatni przepis stanowi, że środki trwałe mogą ulec ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wymienione pojęcie nie są zdefiniowane przez przepisy ustawy podatkowej, a katalog sytuacji , o którym mowa w w/w przepisie jest zamknięty. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na termin " adaptacja" - przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, oraz "modernizacja" - unowocześnienie , czyli wyposażenie obiektu w takie urządzenia lub cechy , których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Przy czym należy mieć na uwadze ,że ulepszenie środka trwałego może obejmować prace dające się zakwalifikować do jednej bądź kilku z w/w kategorii ( por. Bogumił Brzeziński "Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją" Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 8 ). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było sporne, że podatnik korzystał w swojej działalności z cudzego lokalu. Z umowy użyczenia zawartej w dniu [...] ( [...] ) wynikało ,że przedmiot użyczenia był w dobrym stanie technicznym, miał sprawne wszystkie instalacje i urządzenia. W protokole z dnia [...] podatnik podał, że w sklepie założone są lampy halogenowe, a w oknach kraty. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...] wskazał, że w [...] poniósł wydatki na montaż sufitu podwieszonego oraz powiązanego z nim oświetlenia. Montaż w/w urządzeń był niezbędny dla właściwego oświetlenia prezentowanych w sali mebli ( [...] ). W tych okolicznościach za prawidłową uznać należy ocenę organów, iż doszło do ulepszenia środka trwałego poprzez jego modernizację ( zamontowanie sufitu podwieszanego wraz z oświetleniem halogenowym). Tym samym poniesione wydatki podlegały wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych , a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie składu orzekającego organy przy ustaleniu stanu faktycznego w związku z w/w wydatkami nie dopuściły się naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Organy oceniły znajdujące się w aktach dowody i przeprowadziły szczegółowe rozliczenie spornych wydatków. Na uwzględnienie zasługuje jeden zarzut skargi, a mianowicie dotyczący zaliczenia w koszty roku [...] wydatku na zapłacenie raty składki ubezpieczeniowej w wysokości [...]. W aktach znajduje się zarówno "wniosek o ubezpieczenie" jak i "Polisa ubezpieczeniowa [....[ ( [...] ) . Kserokopie w/w dokumentów nie są zbyt czytelne, niemniej widnieją na nich różne daty, w tym terminy płatności składek oraz adnotacje i podpisy. Zdaniem strony skarżącej na wniosku widnieje podpis agenta ubezpieczeniowego, który potwierdził odbiór składek w dniu [...]. W ocenie Sądu ta okoliczność nie została przez organy podatkowe dokładnie zbadana. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien więc wyjaśnić, czy wydatek poniesiony został w roku [...], czy [...]. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zasądzenia kosztów oraz wykonalności zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w art. 152 i 200 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki M.R.-Ś.