I SA/Po 1483/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi GS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Podatnicy J. i G. S. w dniu [...].0.2011r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2010, w którym wykazali zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W tym samym dniu [...].03.2011 r. podatnik J. S. złożył również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2010 wykazując w nim przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...].03.2014 r. pełnomocnik podatnika J. S., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36 za 2010 r.) w kwocie [...]zł i w kwocie [...]zł (PIT-38 za 2010 r.) wraz z odsetkami od dnia wpływu środków finansowych na konto organu podatkowego do dnia zwrotu. Do wniosku dołączyła między innymi: oznaczone jako korekta zeznanie [...] za 2010 r., w którym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości zero zł , oraz oznaczone jako korekta zeznania [...] za 2010 r. w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie zero zł, a ponadto kserokopie: umowy przelewu wierzytelności zawartą w dniu [...].11.2010 r. , umowy sprzedaży akcji spółki Z. z siedzibą w K. z dnia [...].10.2001 r. , wyciągu z załącznika do tej umowy, wyroku Sądu Rejonowego dla W. Woli w W. z [...].10.2007 r. sygn. akt I C [...] . W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik wskazała, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 09.06.2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11 uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego. Pismem z dnia [...].07.2014 r. podatnik przedłożył kolejne korekty zeznania [...] za 2010 rok oraz [...] wraz z uzasadnieniem. Zmiana wysokości zobowiązań w złożonych wraz z wnioskiem korektach, w porównaniu do zeznań [...] i [...] wynikała z pominięcia dochodu, uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze i za odpłatne zbycie papierów wartościowych. Decyzją z [...].12.2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił podatnikom J. i G. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z [...].02.2016 r. wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r. Decyzją z [...].04.2016 r. nr [...] [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 rok w wysokości [...] zł. Uzasadnił powyższe tym, że uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży w 2010 r. posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi w wysokości [...] zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 rok PIT- 36 w pozycji prawa autorskie i inne prawa o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Podatnicy za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata odwołali się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie . Powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - ustawy z [...].07.1991 r. o podatniku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, - ustawy z dnia [...].07.1991 r. o podatniku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią dochód w rozumieniu art. 18 ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez podatnika i że decydująca w tym zakresie jest należyta interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, według której data powstania przychodu należnego ze sprzedaży akcji jest data wymagalności, a nie data faktycznego otrzymania tego świadczenia. Podniósł także, że umowa sprzedaży akcji zawarta w 2010 r. nie rodzi skutków podatkowych dla podatnika bo nie ma uzasadnienia dla tezy, że w sprawie istniały dwa różne i wykluczające się terminy wymagalności przychodu z tytułu umowy sprzedaży akcji. Termin wymagalności roszczenia, jest tylko jeden i jest nim 30.06.2002 r. określony przez NSA w wyroku z dnia 26.07.2013 r. (sygn. akt II FSK 2378/11). Równocześnie, że umowa cesji z 2010 r. nie stanowiła samoistnej podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza i nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami, a stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy z dnia [...].12.2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...].08.2016r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: - uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, - przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Uzasadniając skargę podatnicy argumentowali zarzuty, jak następuje: Zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd, że kwota uzyskana ze sprzedaży akcji pracowniczych wynika z umowy przelewu wierzytelności z 2010 r., a nie z realizacji umowy sprzedaży akcji z 2001r. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych [...]., zgodnie z zawartą umową z [...].12.2001r., został uzyskany w 2002 r. , co oznacza , że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu. Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z 26.07.2013r., sygn. akt II FSK 2378/11, w którym sąd podkreślił, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny co najmniej w dacie 30.06.2002 r. , a nie w dacie rzeczywistej zapłaty należności czy dopiero z momentem przeniesienia posiadania tychże akcji. Dowodzi to, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego rozstrzygająca nie jest data faktycznego otrzymania tego świadczenia, a data wymagalności, która to reguła znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA np. FSK 2705/04, FSK 158/04 oraz FSK 282/09. W rezultacie przez zawarcie umowy sprzedaży akcji w 2010 r. podatnik nie uzyskał przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu w roku 2010. Zdarzenie to nie rodzi skutków podatkowych dla podatnika , albowiem nie ma należytego twierdzenia dla tezy, że został zmieniony termin wymagalności roszczenia, umowa z 2010r., nie stanowiła "samoistnej" podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza, a wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy z dnia [...].12.2001r., umowa nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami, a powód stanowiący podstawę zobowiązania spółki "[...] wynikał bezpośrednio z umowy z dnia [...].12.2001r., rozwiązania "umowy" z 2001r. nie można analizować w oderwaniu od łączącego strony stosunku prawnego (obligacyjnego), a określonego umową z 2001r. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd, że w sprawie zachodzą dwa różne i wykluczające się terminy wymagalności przychodu z tytułu umowy sprzedaży akcji. Termin ten jest jeden - [...].06.2002r. Przesądzające znaczenie ma termin wymagalności przychodu, a ten został określony umową z [...].12.2001r. i gdyby spółka "[...] terminowo wykonała postanowienia umowy, nie zachodziłaby konieczność zawierania drugiej umowy, która w istocie stanowi realizację pierwotnie zawartej umowy z [...].12.2001r. Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzjach powołują się na umowy zawarte przez spółki " E. ", podczas gdy brak ich w materiale dowodowym sprawy. Uzasadnienie decyzji jest nazbyt skrótowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki G. S. zasługuje na uwzględnienie. Skarga podatnika J. S. została prawomocnie odrzucona. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczy rozliczenia podatników (jako małżonków) z tytułu podatku dochodowego za 2010r. i ostateczne określenie ich zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w sprawie istotne okazało się ustalenie, czy w 2010 r. podatnik otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty (spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika). W opinii Sądu w tej sprawie odnośnie tak zakreślonej istoty sporu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, a to poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Błędne ustalenie polega na przyjęciu, że podatnik w 2010r. przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Ocena skutków podatkowych umowy nazwanej przez jej strony "umową przelewu wierzytelności" wraz z dodatkiem nr [...] , wymagała dokonania analizy nie tylko jej treści , ale również uwzględnienia wszystkich okoliczności w rezultacie których została zawarta, a to w celu obiektywnego ustalenia jaki był rzeczywisty , zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje bowiem nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Podatnik J. S. posiadał wymagalną wierzytelność wobec spółki "[...] z tytułu zawartej 10.12. 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki "[...]", która obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności więc w przypadku skarżącego przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo nieotrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. Podatnik [...].11.2010 r. skarżący zawarł ze spółką [...]" umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności" w wykonaniu której cała zasądzona wyrokiem sądu powszechnego suma z tytułu sprzedaży akcji została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Powyższe zdarzenie stało się podstawą ustalenia, że w 2010 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W opinii Sądu oznaczało to spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Organy podatkowe niedoceniły znaczenia treści § 4 ust. 1 umowy, w myśl którego "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Zawarte w tej regulacji umownej zastrzeżenie nie daje podstaw do przyjęcia, że celem (intencją) była zmiana wierzyciela. Przelew wierzytelności sprowadza się do sytuacji, w której osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. W opinii sądu celem zawartej przez podatnika w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej mu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi należność obejmującą wierzytelność związaną ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Sąd zauważa, że z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do [...] S.A. (następcy [...]" S.A.) oraz do "E. S.A. z [...].08.2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych [...].12.2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych "[...]" została dokonana przez "[...] S.A. na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez te spółki porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki "[...]". Jak wskazano w pismach z [...].08.2015r. , na podstawie zawartego porozumienia, "[...]" S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W piśmie podano, że [...] i [...].11.2010 r. została dokonana płatność na rzecz podatnika , w wykonaniu umowy cesji. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, "[...] S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych [...], tym samym zobowiązany był (co uczynił) do wystawienia informacji [...] Zatem dłużnik spółka "[...] oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego. Ponadto treść pism powyższych odpowiada stanowisku podatnika wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów ( z 2007 r. pomiędzy spółką "[...] i "[...] [...]" oraz z 2010 r. pomiędzy wierzycielem spółką "[...] a "[...] [...]" ) w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. W opinii sądu ważnym dokumentem dla oceny celu umowy z 2010r. jest dokument [...] wystawiony dla podatnika przez spółkę "[...] wskazujący przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stanowisko organu podatkowego o przesądzającym znaczeniu tego dowodu jest oderwane od całokształtu dowodów zebranych sprawie. Przeczy tezie o uzyskaniu przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności [...], pisma z 18.08. 2015 r. informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez spółkę "[...]" z "[...] , a także treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe postanowienia dla tej kodeksowej umowy nazwanej. Reasumując w ocenie sądu, umowa z 2010r. stanowiła w istocie jeden z elementów czynności prawnych umożliwiających zapłacenie w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Realizacja tego celu nastąpiła poprzez wstąpienie w miejsce dłużnika innego podmiotu. Prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostały niezmienione. Podatnik w 2010 r. nie uzyskał przychodu z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy podatkowej, a otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokona oceny zebranego materiału dowodowego biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania sądu. Następnie ostatecznie określi zobowiązanie podatników (jako małżonków) w podatku dochodowym za 2010r. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.