I SA/Po 1484/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od czerwca do września [...] roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonego aktu do uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po przeprowadzeniu kontroli w zakresie obrotu zakupionym olejem opałowym w roku [...] u S.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w L. wydał decyzję nr [...] dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do września [...] r. oraz wysokość zaległości w podatku akcyzowym za ten okres nadto odsetki za zwłokę. Uzasadniając decyzję wskazano, iż w [...] r. podatnik dokonał zakupu [...] litrów oleju opałowego, który w części zużył na cele opałowe, natomiast w części do zasilania dwóch samochodów ciężarowych, mianowicie w czerwcu [...] r. - [...] litrów, w lipcu [...] r. - [...] litrów, w sierpniu [...] r. - [...] litrów, we wrześniu [...] r. - [...] litrów. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych, niż opałowe. Od decyzji inspektora kontroli skarbowej skarżący złożył odwołanie, wskazując, iż rozporządzenie Ministra Finansów zaliczające osoby nie będące producentami, ani importerami wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostającego w sprzeczności z Konstytucją R.P., ponieważ nakładanie podatków może nastąpić wyłącznie ustawą. Izba Skarbowa O/Z decyzją z dnia [...] r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołano się na zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer oraz podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono nadto, że organy podatkowe nie są władne badać zgodność ustawy podatkowej z Konstytucja R.P., do czego powołany jest Trybunał Konstytucyjny. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przytaczając bogate orzecznictwo sądowe powyższy zarzut uzasadniające. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną decyzji wydanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jest rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), a konkretnie jego § 4 ust. 1 i 2. Wymieniony przepis powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, zaliczający osoby zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe do podatników podatku akcyzowego został wydany w skrajnej sprzeczności z postanowieniami art. 217, a także art. 92 Konstytucji R.P. choć na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiącego, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych". Jednak przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia, z drugiej natomiast z postanowieniami art. 217 Konstytucji R.P., w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podustawowego. Z tego względu Wojewódzki Sad Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącego nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania. Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2001/99, Prawo Gospodarcze 2001, Nr 7-8, s.75 stwierdzono....", że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych". Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, nie publ. wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny" - z chwilą wejścia w życie Konstytucji z 1997 roku. W świetle powyższych ustaleń należało przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) nie może stanowić podstawy istnienia obowiązku podatkowego, ponieważ taki obowiązek wynikać może wyłącznie z ustawy. Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego, niezgodnego z Konstytucją. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego narusza zarówno art. 217 jak i zostało wydane bez zgodnego z art. 92 konstytucji R.P. upoważnienia ustawowego. Dlatego taki akt prawny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej ("wymiarowej"). Sad mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa i na podstawie art. 145 § 1 pkt "a", art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Zgodnie z przepisem artykułu 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF