I SA/Po 1486/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) As.sąd.WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w zakresie obejmującym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do grudnia 2000r. w łącznej kwocie [...] i odsetki od tej kwoty w wysokości [...]; II. w pozostałym zakresie, obejmującym odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...] skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego P.R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że decyzje wymienione w pkt I w zakresie tam wskazanym nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 518/06, rozpoznając skargę P. R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia .... i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia ... w części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie ... zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie ... zł. W pozostałej części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie ... zł i odsetki w kwocie ... zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie ... zł z odsetkami – Sąd skargę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynika, że egzekucja prowadzona wobec spółki jawnej "A" okazała się bezskuteczna, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z ... – doręczoną podatnikowi 2 stycznia 2006r. – z powołaniem się na art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60) orzekł o odpowiedzialności P.R. za zobowiązania spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie P. R., decyzją z ...., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie odnośnie odpowiedzialności podatnika co do kwoty .. zł i odsetek od tej kwoty w wysokości .. zł decyzja podatkowa została wydana po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, który minął z upływem 31 grudnia 2005r. W tej części więc w pkt. I wyroku Sąd, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżone decyzje jako wydane w tej części po okresie przedawnienia. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał je za niezasadne i ocenił, że postępowanie podatkowe, w tym procedura dowodowa, przeprowadzone zostały prawidłowo. Podkreślono, że wyliczenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego spółki zawarte zostały w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wymiarowych, a organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej nie są uprawnione do samodzielnego określania tychże wielkości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył za pośrednictwem swojego pełnomocnika skarżący P. R.i, domagając się uchylenia wyroku w części oddalającej skargę. W ocenie autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce. Zarzucono także, że dodatkowe zobowiązanie ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2008r. w sprawie sygn. I FSK 1155/07 uchylił opisywany wyrok w pkt. II i III, tj. w części, w jakiej skarga P. R. została oddalona oraz w części orzekającej o podziale kosztów postępowania i w tym zakresie sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że nie jest trafny pogląd skargi kasacyjnej, że nie można orzec o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce. Wyjaśniono, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe bez ustalenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna. Po wydaniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając szczegółowo ten pogląd Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. (K 17/97, OTK 1998/3/30), gdzie wskazano, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma charakter sankcji administracyjnej. Jest to obligatoryjna sankcja administracyjna za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny, polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej, jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w terminie, nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i następne tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc tę normę prawną do niniejszego stanu faktycznego należy na wstępie wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007r. I SA/Po 518/06 w pkt. I uchylający zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji w części co do kwoty ... i odsetek w kwocie ... stał się prawomocny. Pozostają także w mocy ustalenia i rozważania tego Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku odnośnie tego, że co do tej kwoty zobowiązanie podatkowe się przedawniło, ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna z ... została podatnikowi doręczona w dniu 2 stycznia 2006r., a więc po upływie okresu pięciu lat. Zgodnie bowiem z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Sąd uznał bowiem odmiennie niż twierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P., że pod pojęciem wydanie decyzji należy również rozumieć doręczenie stronie (tutaj osobie trzeciej) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że kwota obliczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 roku do grudnia 2000 roku wynosi łącznie kwotę ... zł. Natomiast odsetki od tej kwoty wynoszą ... zł. Odnośnie tych dwóch wymienionych kwot Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną, kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Wynika z niej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. a sankcja administracyjną wymierzaną podatnikowi za nierzetelne składanie deklaracji podatkowej. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej przez spółkę jawną ".A" nie może być na podstawie art. 107 § 1 O.p. przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Zaskarżone decyzje w tej części naruszają przepisy prawa materialnego w szczególności art. 6 i art. 51 § 1 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędna wykładnia przepisów prawa miała wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod rozwagę wskazaną okoliczność o częściowej prawomocności wyroku I SA/Po 518/06 oraz przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego, która wskazuje na niemożność przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za dodatkowe zobowiązania podatkowe. Decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie, w jakim orzeka o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej na skarżącego wspólnika w zakresie ... zł i odsetki w kwocie .. zł jest prawidłowa i nie narusza przepisu art. 118 § 1 O.p., dlatego w stosunku do tej kwoty Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Kosztami postępowania sądowego Sąd w całości obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w P. na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się uiszczony wpis sądowy w kwocie ... zł i koszty zastępstwa prawnego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie ... zł, o czym Sąd orzekł w pkt. III wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. IV ma podstawę prawną w art. 152 p.p.s.a. /-/ Sz. Widłak /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska