I SA/Po 1486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej notariusza z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oraz określenie wysokości niepobranego podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie m.in. art. 8 z art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6, art. 47 § 4, art. 51 § 1, § 3, art. 53 § 1, 3, 4 oraz art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza K. P. z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn od umów darowizny sporządzonych aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] lipca 2015 r. i określił wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r., sporządzonym przed notariuszem K. P. w Kancelarii Notarialnej w J., przy ulicy [...] nr [...], A. W. dokonał darowizn na rzecz bratowej D. W., bratanicy J. W. oraz bratanka D. W. (§ 4 - § 6 aktu notarialnego). Przedmiotem każdej z darowizn był udział wynoszący 1/12 części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną o obszarze 0,1022 ha, położoną w J., przy ul. [...] nr [...], wpisaną w księdze wieczystej Kw nr [...] [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z. na rzecz Gminy i Miasta J. w użytkowaniu wieczystym gruntu do dnia [...] kwietnia 2013 r. wraz z odrębnym od gruntu prawem własności budynków - budynku przeznaczonego na cele mieszkalne o kubaturze 540 m3 oraz budynku gospodarczego o kubaturze 294 m3. Tym samym aktem notarialnym (§ 7 - § 8), J. W. i D. W. darowali matce D. W. swoje udziały, w opisanej wyżej nieruchomości, wynoszące po [...] części (w tym udziały nabyte na podstawie § 5 i § 6 tego aktu od A. W.). Wartość przedmiotu darowizny strony czynności podały na kwotę [...]zł. Stawający do aktu notarialnego - A. W., J. W. i D. W. złożyli oświadczenie, że D. W. zamieszkuje w budynku mieszkalnym usytuowanym na darowanej nieruchomości od ponad 30 lat, oraz że uznają nakłady, jakie D. W. poczyniła na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz zagospodarowanie działki, które polegały na wykonaniu izolacji zewnętrznej fundamentów piwnicy od strony podwórka, renowacji schodów do piwnicy, ociepleniu budynku na zewnątrz, poszerzeniu dachu, wymianie rynien, dobudowaniu altany - wiatrołapu, ociepleniu strychu, wymianie stropu, wymianie wykładzin ściennych i sufitów, wymianie instalacji elektrycznej i wodnej, wymianie okien, wykonaniu łazienki, remoncie budynku gospodarczego oraz zagospodarowaniu terenu. Wartość tych nakładów określona została przez strony czynności na kwotę [...]zł. Notariusz K. P., od zadeklarowanej przez strony czynności wartości nieruchomości ([...] zł), odjęła wartość nakładów ([...] zł), ustalając w ten sposób czystą wartość nieruchomości na kwotę [...]zł, zaś czystą wartość darowizny udziału wynoszącego 1/12 część przyjęła w wysokości [...] zł (1/12 z [...] zł) i nie pobrała podatku od darowizn zdziałanych na rzecz bratowej, bratanicy i bratanka. Notariusz nie pobrała podatku od spadków i darowizn również od pozostałych darowizn, wskazując jako podstawę art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. – dalej: "u.p.s.d."). Organ pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości obliczania i pobierania podatku od spadków i darowizn przez płatników - notariuszy uznał, że K. P. (notariusz), będąc płatnikiem, nie pobrała podatku od spadków i darowizn przy sporządzaniu tego aktu notarialnego, w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 7 u.p.s.d., płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 O.p., tj. nie pobrała należnego podatku od darowizn dokonanych przez A. W.. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w związku z niepobraniem podatku. Przedmiotem tego postępowania objęte zostały trzy z pięciu darowizn dokonanych aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r., repertorium A numer [...], a mianowicie darowizny dokonane przez A. W. na rzecz D. W., J. W. oraz D. W.. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w przypadku tych umów bezzasadnie obniżono podstawę opodatkowania, poprzez odliczenie, jako długów i ciężarów, nakładów, jakie według oświadczenia darczyńców poczyniła D. W. na nieruchomość położoną w J., przy ul. [...] nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania, w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. K. P., notariusz wskazała, że skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, to dla potrzeb obliczenia wysokości podatku od spadków i darowizn należało odliczyć wartość nakładów poniesionych na darowaną nieruchomość. Wyjaśniła, że wartość odzwierciedla przysporzenie majątkowe, stąd jej zdaniem, prawidłowo obliczyła podstawę opodatkowania, potrącając z wartości nieruchomości nakłady, jakie według oświadczenia darczyńców, poczyniła na nieruchomość D. W.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania nakładów jako ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Organ uznał, że notariusz sporządzający przedmiotowy akt notarialny dokonał nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania, potrącając z wartości nieruchomości nakłady, jakie według oświadczenia darczyńców, obdarowana D. W. poczyniła na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz zagospodarowanie działki, co spowodowało, iż notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn od darowizn dokonanych przez A. W. na rzecz bratowej D. W., bratanicy J. W. oraz bratanka D. W.. Organ wskazał, że w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 7 u.p.s.d., płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 O.p. W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uznaniu prawa obdarowanej (nabywcy nieruchomości) do odliczenia od wartości darowizny nakładów, które służyły utrzymaniu nieruchomości w należytym stanie oraz zwiększyły wartość nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza K. P. z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn od umów darowizny sporządzonych aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz określił wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przyjęta w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. konstrukcja przepisu prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o rzeczywistą wartość rzeczy, po potrąceniu długów i ciężarów. W akcie notarialnym zawierającym umowy darowizny (§ 9 aktu) zawarte jest oświadczenie A. W., J. W. i D. W. o uznaniu nakładów jakie D. W. poczyniła na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz zagospodarowanie działki, które polegały na wykonaniu izolacji zewnętrznej fundamentów piwnicy od strony podwórka, renowacji schodów do piwnicy, ociepleniu budynku na zewnątrz, poszerzeniu dachu, wymianie rynien, dobudowaniu altany - wiatrołapu, ociepleniu strychu, wymianie stropu, wymianie wykładzin ściennych i sufitów, wymianie instalacji elektrycznej i wodnej, wymianie okien, wykonaniu łazienki, remoncie budynku gospodarczego oraz zagospodarowaniu terenu. Wartość tych nakładów określona została przez stawających do aktu notarialnego na kwotę [...]zł (§ 10 aktu). Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. Dokonanie nakładów prowadzi z reguły do rozliczeń z drugą stroną, i tu się pojawia obowiązek zwrotu nakładów. Zwrot nakładów może polegać albo na ich restytucji w naturze, albo na wydaniu wartości. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 7 ust. 1 określając sposób ustalania podstawy opodatkowania, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość długów i ciężarów obciążających wartość darowizny. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe było wskazanie w zaskarżonej decyzji, że nakłady odliczane są tylko przy nabyciu w drodze zasiedzenia. Nakłady poczynione na przedmiot darowizny, przed datą darowizny, przez stronę obdarowaną są bowiem ciężarem darowizny i umniejszają podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r., dokonano pięciu darowizn udziałów w tej samej nieruchomości (trzy po 1/12 części i dwie po 2/12 części). Nakłady na tę nieruchomość, przed datą tych darowizn, poniesione zostały wyłącznie przez D. W.. Zatem jako ciężar płatnik mógł odliczyć nakłady tylko w przypadku darowizny otrzymanej przez D. W. (1/12 część nakładów). W niniejszej sprawie notariusz nakłady te odliczył od sumy wartości wszystkich darowizn ([...] zł - [...] zł) i ustalił czystą wartość wszystkich darowizn na kwotę [...]zł. Czystą wartość każdej darowizny ustalił na kwotę [...]zł (1/12 z [...] zł) i uznając, że nie przekraczają kwoty wolnej nie pobrał podatku. W świetle powyższego, oraz mając na względzie, że odpowiedzialność płatnika związana jest ze skutkami niewykonania (lub nienależytego wykonania) podstawowych czynności, jakie jest on obowiązany, zgodnie z prawem, zrealizować w niniejszej sprawie organ przyjął, że działanie notariusza doprowadziło do niepobrania podatku, ale w innej kwocie niż wskazał to organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że w przypadku każdej darowizny zdziałanej przez A. W. podatek niepobrany został w kwocie [...]zł i obciążył płatnika kwotą [...]zł (3 x [...] zł). Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że podatek w takiej wysokości został prawidłowo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalony w przypadku darowizn dokonanych na rzecz bratanicy oraz na rzecz bratanka - osoby te nie ponosiły bowiem żadnych nakładów na nieruchomość, w której nabyły udziały. Bezzasadnie jednak organ I instancji ustalił i obciążył niepobranym podatkiem płatnika od darowizny dokonanej przez A. W. na rzecz D. W.. W przypadku tej darowizny podstawa opodatkowania winna być umniejszona o poniesione przez obdarowaną nakłady, ustalone proporcjonalnie do nabytego udziału (1/12 z kwoty [...]zł = [...] zł), zatem nadwyżka do opodatkowania nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania przewidzianej dla nabywcy zaliczonego do II grupy podatkowej (bratowa), tj. kwoty [...]zł. W skardze z [...] września 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie. Zdaniem skarżącej nakłady poczynione na nieruchomość zawsze stanowią ciężar darowizny i podlegają odliczeniu z podstawy opodatkowania, bez względu na to, kto je poniósł - obdarowana czy też osoba trzecia. Według skarżącej istotna jest wartość czystego przysporzenia, jakie obdarowany otrzymuje od darczyńcy. Jednocześnie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1906/11 w przedmiocie zachowku, skarżąca uznała, że samo roszczenie (prawo do żądania od konkretnej osoby określonego zachowania) o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomość daje podstawę ich odliczenia od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że prawidłowo odliczyła nakłady poniesione na nieruchomość przez D. W.. Dotyczy to zarówno darowizn dokonanych przez J. W. i D. W. na rzecz D. W., jak i darowizn dokonanych przez A. W. na rzecz z J. W. i D. W.. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn od umów darowizny sporządzonych w formie aktu notarialnego, do którego pobrania zobowiązany był notariusz jako płatnik na podstawie art. 18 u.p.s.d. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przyjęta w art. 7 ust. 1 ustawy konstrukcja przepisu prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o rzeczywistą wartość rzeczy, po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 7 ust. 1 określając sposób ustalania podstawy opodatkowania, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość długów i ciężarów obciążających wartość darowizny. W rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej skarżącej, A. W. darował bratowej D. W.. bratanicy J. W. i bratankowi D. W. udziały po 1/12 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] - działka gruntu zabudowana o obszarze 0,1022ha położoną w J. przy ul. [...] nr [...]. Wartość rynkową nieruchomości strony określiły na kwotę [...]zł, natomiast wartość nakładów poniesionych na nieruchomość przez D. W. na kwotę [...]zł. Przedmiotowe nakłady D. W. poczyniła na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz zagospodarowanie działki, a poległy one między innymi na wykonaniu izolacji zewnętrznej fundamentów piwnicy od strony podwórka, renowację schodów do piwnicy, ocieplenie budynku na zewnątrz, poszerzenie dachu, wymianie rynien i naprawie komina, dobudowaniu altany - wiatrołapu, ociepleniu strychu watą szklaną, wymianie stropu (usunięcie gliny), wymianie okładzin ściennych i sufitów (wyrzuceniu trzciny), wymianie instalacji elektrycznej i wodnej, wymianie okien, wykonaniu łazienki i remontu budynku gospodarczego. Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo, na podstawie art. 7 ust 1 u.p.s.d. odliczyła od zadeklarowanej przez strony wartości rynkowej nieruchomości wartość nakładów, a następnie od tak obliczonej wartości czystej tj. kwoty [...]zł obliczyła należny podatek od darowizny. Jako że wartość czysta darowanych udziałów 1/12 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] - działka gruntu zabudowana o obszarze 0,1022ha położoną w J. przy ul. [...] nr [...], nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku tj. kwoty [...]zł – notariusz nie pobrała podatku. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że nakłady poniesione na nieruchomość stanowiącą przedmiot darowizny podlegają odliczeniu przy ustalaniu czystej wartości przedmiotu darowizny. Jednakże organ wskazał również, że nakłady te podlegają odliczeniu tylko w przypadku, gdy zostały poniesione przez osobę obdarowaną. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dla potrzeb obliczenia wysokości podatku od spadków i darowizn wartość nakładów poniesionych na nieruchomość podlega odliczeniu od wartości rynkowej nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej rzeczy po zmniejszeniu o długi i ciężary, w tym o nakład. Innymi słowy wartość czysta jest to wartość odzwierciedlająca przysporzenie majątkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2004r., sygn. III SA 3291/03). Art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustanawia zasadę w stosunku do dalszych uregulowań ustanawiających inne sposoby ustalenia tej wartości. Żaden jednak następny przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia czystej wartości. Wręcz przeciwnie w dalszych ustępach tego artykułu ustanowiony jest rozszerzony zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny. W art. 7 ust. 2 -5 ustawa wymienia przykładowo tylko niektóre z długów i ciężarów, co oczywiście nie oznacza ograniczenia możliwości dokonania potrąceń w szerszym zakresie tj. na przykład nakładów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), od wartości przedmiotu darowizny należy odliczyć wartość poniesionych na ten przedmiot nakładów. Nie ma znaczenia kto te nakłady poniósł. Czy był to obdarowany, czy osoba trzecia to i tak nakłady należy odliczyć, ponieważ istotne jest ustalenie czystej wartości darowizny. Przy założeniu, że nakłady poniósł obdarowany, ich wartość podlega odliczeniu, ponieważ istotna jest wartość rzeczywistego przysporzenia jakie obdarowany otrzymuje od darczyńcy. Natomiast, gdy nakłady poniosła osoba trzecia, należy odliczyć ich wartość, bowiem obdarowany otrzymuje od darczyńcy przedmiot darowizny o określonej wartości, ale obciążony obowiązkiem zwrotu nakładów. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. II FSK 1906/11 orzekł, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę (czyli istnienie roszczenia o zapłatę zachowku) przesądza o istnieniu długu, który powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Konsekwentnie, w tej sprawie należy uznać, że samo roszczenie (prawo do żądania od konkretnej osoby konkretnego zachowania) o zwrot nakładów na nieruchomość daje podstawę odliczenia ich od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych tytułem darowizny. Skarżąca prawidłowo odliczyła nakłady poniesione na nieruchomość przez D. W.. Dotyczy to zarówno darowizn dokonanych przez J. W. i D. W. na rzecz D. W.. jak i umowy darowizny udziału 1/12 części zawartej pomiędzy A. W. a J. W. oraz umowy darowizny udziału 1/12 części zawartej pomiędzy A. W. a D. W.. W przedmiotowej sprawie wartość otrzymanego przez każde z obdarowanych przysporzenia majątkowego wynosi kwotę [...]zł, co stanowi 1/12 część z kwoty [...]zl pomniejszonej o równowartość poniesionych przez D. W. nakładów. Tak obliczona czysta wartość przedmiotu darowizny w kwocie [...]zł nie przekracza kwoty wolnej od podatku, dlatego też skarżąca nie pobrała podatku od przedmiotowych darowizn. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe arbitralnie przyjęły sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wprowadzając nieznane ustawie dodatkowe kryterium do definicji podstawy opodatkowania. Miałoby to być kryterium podmiotowe, według którego możliwość potrącenia długów i ciężarów od wartości nabytych rzeczy miałaby tylko ta osoba, która te nakłady poniosła. Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną powyżej. W tym stanie rzeczy Sąd, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.