I SA/Po 149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska "X" Sp. z o.o. wniosła w dniu 27 lipca 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, iż 100 % jej udziałów zostało przejęte przez spółkę kapitałową z siedzibą w Gibraltarze (spółka matka). Spółka matka posiada również udziały w innej spółce gibraltarskiej (spółka córka) w wysokości co najmniej 25 % udziałów. Intencją obu stron jest utrzymanie posiadanych przez spółkę matkę udziałów w spółce – wnioskodawczyni oraz spółce córce przez okres co najmniej 2 lat. Wnioskodawczyni podkreśliła także, iż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w RP, natomiast spółka matka i spółka córka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na Gibraltarze. Spółka wyjaśniła ponadto, iż w przyszłości zamierza wypłacać spółce matce dywidendę oraz dokonywać wypłat należności z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how na rzecz obu spółek gibraltarskich. Wobec powyższego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania: 1) czy wypłaty na rzecz spółki matki z tytułu dywidend będą zwolnione z podatku u źródła zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) czy wypłaty na rzecz spółek gibraltarskich z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how będą podlegać opodatkowaniu stawką 5 % w okresie do 30 czerwca 2013r. oraz będą zwolnione z podatku u źródła od 1 lipca 2013r. zgodnie z art. 21 ust. 3 pdop ? Zdaniem Spółki wskazane wypłaty na rzecz spółki matki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast wypłaty do spółek gibraltarskich do 30 czerwca 2013r. będą opodatkowane stawką 5 %, a od 1 lipca 2013r. – zwolnione z podatku. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawczyni, powołując treść przepisów art. 21 ust. 3, ust. 4, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 pdop, załącznika nr 4 i 5 do ustawy oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziła, iż regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego – Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990r.) oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 3 czerwca 2003r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z 26 czerwca 2003r.). W związku z tym sformułowanie użyte w załącznikach do ustawy: "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa" jest tożsame ze sformułowaniami użytymi w załącznikach wskazanych Dyrektyw: "spółki utworzone według prawa zjednoczonego Królestwa" oraz "spółki zawiązane na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa". Spółka podkreśliła, iż w myśl art. 355 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowienia Traktatów stosuje się do terytoriów europejskich, za których stosunki wewnętrzne odpowiedzialne jest Państwo Członkowskie. Natomiast zgodnie z Deklaracją Królestwa Hiszpanii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Traktaty mają zastosowanie do Gibraltaru jako do terytorium europejskiego, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest jedno z Państw Członkowskich. Zwróciła także uwagę, iż stosownie do art. 28 Aktu akcesyjnego Królestwa Danii, Irlandii, Królestwa Norwegii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, akty dotyczące harmonizacji przepisów państw członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zadecyduje inaczej. Zasada ta znalazła wyraz w przepisie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Stosując argument a contrario, intencją ustawodawcy było traktowanie Gibraltaru, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako terytorium Wspólnoty. Ponadto w odpowiedzi na pisemne zapytanie poselskie Francoise Grossete E – 0522/99 Komisja Europejska stwierdziła, iż dyrektywy dotyczące podatków bezpośrednich należy stosować na Gibraltarze. Analogiczne stanowisko zajmuje Rząd Gibraltarski (pismo do Dyrektora Gibraltar Society of Charterem & Certified Accountancy Bodies z 3 października 2005r.). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem wnioskodawczyni, spółki gibraltarskie mają status spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa. W konsekwencji spełnione są warunki do uzyskania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał stanowisko spółki "X" za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby powołał treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 18 listopada 2004r. Wskazał również, iż stosownie do art. 3 pkt a Dyrektywy Rady 2003/49/WE pojęcie spółka Państwa Członkowskiego oznacza spółkę: a) przyjmującą jedną z form wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) która zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą oraz c) która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków: w Zjednoczonym Królestwie – corporation tax. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/435/EWG, pod pojęciem spółki Państwa Członkowskiego rozumie się spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą, c) podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie. Wobec powyższego Dyrektor wyraził pogląd, iż spółki gibraltarskie nie są spółkami Państw Członkowskich. W żadnym załączniku – ani do powołanych Dyrektyw, ani do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały wymienione spółki gibraltarskie a jedynie spółki zawiązane (utworzone) na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w skardze wniesionej przez Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T – 215/04), w której pokreślono, że "systemy podatkowe Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru są całkowicie oddzielne i w żaden sposób nie są ze sobą połączone". Dyrektor zwrócił również uwagę, iż spółki gibraltarskie, na podstawie prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa, nie są uważane za mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji pomiędzy RP a Zjednoczonym Królestwem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z 20 lipca 2006r., określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego szelfu kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podgłębia oraz och zasobów naturalnych. Ponadto wygrany przez Gibraltar proces toczący się przez Trybunałem Sprawiedliwości w przedmiocie skargi na decyzję Komisji Europejskiej oznacza, iż Gibraltar może utrzymać niższe w porównaniu do Wielkiej Brytanii stawki podatku od firm (T – 211/04, T – 215/04). Jednocześnie ETS w wyroku zaznaczył, że "odpowiednie władze Gibraltaru, które wprowadziły rzeczoną reformę podatkową posiadają z konstytucyjnego punktu widzenia, status polityczny i administracyjny, który jest odrębny od centralnych władz Wielkiej Brytanii". Spółki gibraltarskie nie podlegają więc podatkowi corporation tax. Dyrektor Izby podkreślił także, iż Gibraltar jest krajem, w którego systemie podatkowym stosuje się szkodliwą konkurencję podatkową. Natomiast omówione Dyrektywy miały na celu utworzenie i efektywne funkcjonowanie wspólnego rynku oraz zniesienie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez podmioty w nich wskazane z podatku u źródła. Celem było więc uniknięcie podwójnego opodatkowania a nie wprowadzenie podwójnego zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, zastosowanie znajdują przepisy prawa polskiego, w myśl których podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend ustala się w wysokości 19 % uzyskanego dochodu (art. 22 ust. 1 pdop), a z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how – w wysokości 20 % przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka "X", domagając się uchylenia interpretacji z dnia 21 października 2009r. i uznania jej stanowiska za prawidłowe, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż wypłaty wnioskodawczyni na rzecz spółki matki z tytułu dywidend nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku u źródła, 2) art. 21 ust. 3 pdop, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że wypłaty wnioskodawczyni na rzecz spółek gibraltarskich z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how nie będą podlegać opodatkowaniu stawką 5 % (do 30 czerwca 2013r.) i zwolnieniu z podatku u źródła (od 1 lipca 2013r.), 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka powołała argumentację jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, iż sprawa o sygn. T – 215/04 dotyczy skargi na decyzję Komisji z 30 marca 2004r. w sprawie systemu pomocy, które Zjednoczone Królestwo planuje wprowadzić w związku z reformą rządu Gibraltaru dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 18 marca 2009r. wniosła odwołanie od wyroku Sądu I Instancji z 18 grudnia 2008r. stwierdzającego nieważność decyzji Komisji. Spółka zwróciła również uwagę, iż o tym, czy spółka może zostać uznana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę w danym państwie nie decydują postanowienia konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, lecz wewnętrzne uregulowania danego państwa. Ponadto zdaniem Spółki rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791) znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do obowiązku sporządzania tzw. dokumentacji cen transferowych. Powołanie go przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie było zatem bezpodstawne. Na powyższą interpretację "X" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż wypłaty wnioskodawczyni na rzecz spółki matki z tytułu dywidend nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku u źródła, 2) art. 21 ust. 3 pdop, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że wypłaty wnioskodawczyni na rzecz spółek gibraltarskich z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how nie będą podlegać opodatkowaniu stawką 5 % (do 30 czerwca 201r.) i zwolnieniu z podatku u źródła (od 1 lipca 2013r.), 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała jak we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), jak również przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 pdop). Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 – 4b ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a). Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b). Przepisy ust. 4 – 4c stosuje się również odpowiednio do podmiotów wymienionych w zał. nr 4 do ustawy (m. in. spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa). Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 pdop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże w myśl ust. 3 – 5 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub c) podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji), 4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4). Przepisy ust. 3 i 4 mają także zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (ust. 5). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy ust. 3 – 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w zał. nr 5 do ustawy (m. in. spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa). Ponadto zgodnie z przejściowym przepisem ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1 uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy, ustala się w wysokości: - 10 % przychodów – od dnia 1 lipca 2005r. do dnia 30 czerwca 2009r., - 5 % przychodów – do dnia 1 lipca 2009r. do dnia 30 czerwca 2013r. - jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 1 (art. 6 ust. 1 noweli). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż powołane przepisy stanowią implementację przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy z 23 lipca 1990r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L Nr 225, poz. 6) oraz Dyrektywy z 3 czerwca 2003r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L Nr 157, poz. 49). Stosownie do przepisu art. 2 dla celów Dyrektywy 90/435/EWG "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy; b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą; c) ponadto podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, lub podlega innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z powyższych podatków. Natomiast stosownie do art. 3 Dyrektywy nr 2003/49/WE pojęcie "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę: a) przyjmującą jedną z form wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy; oraz b) która zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą; oraz c) która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie, Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty. Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż Gibraltar jest terytorium zamorskim Korony Brytyjskiej od roku 1713 a Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest odpowiedzialne za jego stosunki zewnętrzne. Gibraltar nie jest częścią Zjednoczonego Królestwa. Ponieważ terytorium Gibraltaru jest terytorium europejskim w rozumieniu art. 299 ust. 4 Traktatu Wspólnotowego (obecnie: art. 355 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest Zjednoczone Królestwo, postanowienia Traktatu mają do niego zastosowanie (por. wyrok Sądu I Instancji z 18 grudnia 2008r., sygn. T – 211/04, T – 215/04, s. 4). Jednocześnie stosownie do art. 28 Traktatu Akcesyjnego Królestwa Danii, Irlandii, Królestwa Norwegii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, akty instytucji Wspólnoty dotyczące produktów wskazanych w zał. nr II do Traktatu i produktów podlegających, w przypadku importu do Wspólnoty, szczególnym zasadom wynikającym z realizacji wspólnej polityki rolnej, jak również akty dotyczące harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zdecyduje inaczej. Ponadto, jak wynika z art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji z 20 lipca 2006r. podpisanej między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Mając na uwadze powyższe odrębności terytorium Gibraltaru od terytorium Zjednoczonego Królestwa Sąd stwierdza, iż spółki gibraltarskie nie są spółkami Państwa Członkowskiego, nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej. Przede wszystkim żaden z załączników, zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do powołanych Dyrektyw, nie wskazuje spółek gibraltarskich a jedynie spółki utworzone (zawiązane) na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa. Spółki te nie są również uważane, zgodnie z prawem podatkowym Zjednoczonego Królestwa, a więc także zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, za mające siedzibę na terenie Królestwa. Powołany przepis art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zalicza bowiem terytorium Gibraltaru do Królestwa. Ponadto spółki gibraltarskie nie podlegają corporation tax w Zjednoczonym Królestwie, gdyż "(...) systemy podatkowe Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru są całkowicie oddzielne i w żaden sposób nie są ze sobą połączone" (skarga z 9 czerwca 2004r. przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich) a "właściwe organy Gibraltaru, które przygotowały reformę podatkową, posiadają, z konstytucyjnego punktu widzenia, status polityczny i administracyjny odrębny od rządu centralnego Zjednoczonego Królestwa" (por. wyrok o sygn. T – 211/05). Okoliczność tę potwierdzą zresztą sama skarżąca, podając, iż "spółka matka i spółka córka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na Gibraltarze" (k. 16 akt pod.). Przedstawionego poglądu nie zmienia, w ocenie Sądu, fakt, iż akty instytucji Wspólnoty, poza obszarami dotyczącymi unii celnej, polityki rolnej oraz podatków obrotowych, znajdują zastosowanie do terytorium Gibraltaru. Należy bowiem podkreślić, iż uznanie Gibraltaru jako terytorium Wspólnoty dotyczy jedynie stosunków zewnętrznych pomiędzy Wspólnotą a państwami trzecimi a nie stosunków pomiędzy samymi Państwami Członkowskimi. Nie można również pominąć, iż stosownie do § 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791), wydanego w oparciu o przepis art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w systemie podatkowym Gibraltaru stanowiącego Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa. Jednocześnie należy podkreślić, iż zwolnienia podatkowe mają charakter wyjątkowy, a ich zastosowanie stawia podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. Dlatego też spółki utworzone zgodnie z prawem podatkowym obowiązującym na terytorium Gibraltaru, które to terytorium wymienione zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., Sąd wskazuje, iż, wbrew twierdzeniu skarżącej, wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym, jak również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem. Nie można więc przyjąć, iż postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uznając, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska