I SA/Po 1490/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...]. skarżący G. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]. Uzasadniając wniosek o zastosowanie ulgi podatnik podnosi, iż nie posiada środków na spłatę zadłużenia. Wskazuje, że przez parę lat był bezrobotnym. Obecnie od [...] miesięcy pracuje z wynagrodzeniem [...] miesięcznie. Na utrzymaniu podatnika pozostaje jego żona, która nie pracuje i jest schorowana. Obecne dochody pozwalają na spłacenie zadłużenia za prąd, gaz, mieszkanie, które powstało w okresie, kiedy pozostawał bez pracy. Zaległość w podatku dochodowym powstała w związku z niezapłaceniem 10% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży działki budowlane położonej w B. przed upływem dwóch lat od jej zakupu. Z oświadczenia o stanie majątkowym złożonym w toku postępowania wynika, że skarżący osiąga dochód netto w wysokości [...], nie posiada żadnych oszczędności, zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni [...], wyposażonym w podstawowe sprzęty gospodarstwa domowego. Stałe miesięczne wydatki podatnika związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za [...] w kwocie [..] wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że przepis art. 67a § 1 a pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym. Każde pozytywne rozstrzygnięcie jest odejściem od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego ulgi są udzielane w sytuacjach wyjątkowych. Organ nie dopatrzył się, że wskazane okoliczności przez podatnika uzasadniają podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wprawdzie Strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę przedmiotowego zadłużenia, jednakże nie stanowi to wystarczającego argumentu do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Organ wskazał, że podatnik po dokonaniu sprzedaży nieruchomości posiadał środki finansowe, pozwalające na uiszczenie należnego podatku. Organ stwierdził, że za umorzeniem zaległości podatkowej powinny przemawiać tylko takie okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub też spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, takie okoliczności nie zostały w toku postępowania wykazane. Od powyższej decyzji G. B. złożył odwołanie, w którym ponownie wskazał na swoją trudną sytuację finansową. Wskazał, ze obecna sytuacja nie pozwala mu do uregulowanie należności. Podnosi, że był [...] lata bez pracy. Obecnie pracuje od [...]. Z wynagrodzenia w wysokości [...] utrzymuje żonę, która nie pracuje. Są ludźmi schorowanymi. Ponadto wskazuje, że pracodawca nie wypłaca jemu wynagrodzenia już od [...], w związku z czym pogłębia się zadłużenie z tytułu opłat za prąd, gaz i czynsz. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wskazane przez podatnika okoliczności nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 67a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa umożliwia organom podatkowym umorzenie zaległości podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Cytowany wyżej przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Określa on bowiem ogólne przesłanki umorzenia, jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale nie zobowiązuje organów podatkowych do podjęcia pozytywnej dla strony postępowania decyzji. Organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo do wszechstronnego i dogłębnego zbadania wszelkich okoliczności, występujących w sprawie, gdyż umorzenia przyznawane na podstawie uznania administracyjnego stanowią odejście od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania. Zasadą bowiem jest płacenie podatków w ustawowym terminie, zaś umorzenia są wyjątkiem. Wydając decyzję w zakresie umorzenia organy podatkowe zobowiązane są do wzięcia pod uwagę szeregu okoliczności: z jednej strony powinny obiektywnie ocenić sytuację podatnika, występującego o udzielenie przedmiotowej ulgi, a z drugiej strony muszą uwzględnić interes publiczny, czyli konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] G. B. dokonał sprzedaży nieruchomości, położonej w B., otrzymując kwotę [...]. Dochód ten podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i winien być zapłacony w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży, chyba że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Jak wynika z protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu [...], podatnik nie spełnił warunków zwolnienia, ponieważ nie kupił żadnej nieruchomości, lokalu mieszkalnego ani też w inny sposób nie przeznaczył otrzymanych środków finansowych na cele mieszkaniowe. Z protokołu, spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] wynika, że podatnik dochód uzyskany ze sprzedaży przeznaczył na pokrycie długów, związanych z zaległościami w opłatach bieżących (czynsz, gaz, prąd) oraz postawił nagrobek bratu i rodzicom. W związku z oświadczeniem zawartymi w protokole z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, które potwierdziłyby spłatę w [...] posiadanego zadłużenia z tytułu opłat za czynsz, gaz i prąd oraz poniesienie wydatków związanych z postawieniem nagrobka krewnym oraz do przedłożenia dokumentów, które potwierdziłyby generowanie nowych zaległości w opłatach z tytułu wydatków mieszkaniowych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z wydatkowanie kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży działki budowlanej, jedynie oszacował poniesione wówczas wydatki, wskazując, że na zadłużenie z tytułu czynszu przeznaczył około [...], na zadłużenie z tytułu prądu i gazu - również około [...], na postawienie nagrobka krewnym [...]. Ponadto wskazał, że ponosił koszty związane ze studiami licencjackimi [...] synów i przez [...] lata wydatkował kwotę ok. [...]. Łączna kwota środków finansowych, wydatkowanych na powyżej opisane cele, wynosiła ok. [...]. Pozostałą część środków finansowych (ok. [...]) przeznaczył na, potrzeby bytowe. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego G. B. przedstawił następujące dowody wpłat [...] z tytułu czynszu za miesiąc [...], od [...] czynsz nie jest opłacany, faktury za gaz: miesięcznie ok. [...], w miesiącach zimowych należność jest wyższa z uwagi na ogrzewanie gazowe. Faktury te opłacane są nieterminowo, faktury za prąd otrzymywane raz na dwa miesiące w wysokości około [...] (podatnik zalega z płatnością [...] faktur). Ponadto organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie posiada aktualnie stałego zatrudnienia. Ostatni pracodawca został aresztowany i nie zapłacił G. B. wynagrodzenia za ostatnie dwa miesiące pracy. Obecnie podatnik stara się o zatrudnienie w firmie A. z K. na stanowisko doręczyciela. Firma ta świadczy usługi pocztowe. Podatnik na dzień wydania decyzji nie znał szczegółów, dotyczących ewentualnego zatrudnienia: od kiedy miałby zacząć pracę i jakie otrzymywałby wynagrodzenie. Żona podatnika nadal pozostaje bez pracy i bez prawa do zasiłku, nie może znaleźć zatrudnienia ze względu na wiek. Podatnik oświadczył, że pomagają mu finansowo [...] pracujący synowie. Pomoc ta polegała na okazjonalnym przekazaniu drobnych sum na potrzeby życiowe rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że trudna sytuacja materialna podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał na orzecznictwo sądowe, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, z 18 marca 1998r. (sygn. akt I SA/Lu 953/97), w którym Sąd stwierdził, iż "brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest, sam w sobie, wystarczającą przyczyną uwzględnienia takiego wniosku (...) w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstały na skutek niepłacenia przez skarżącego podatku w czasie, gdy miał on dostateczne dochody, aby należności te uiścić." Zdaniem organu odwoławczego sytuacja podatnika nie miała charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpywała znamion "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że udzielenie G. B. ulgi w postaci umorzenia byłoby w tej sytuacji nieuprawnionym uprzywilejowanym traktowaniem go w stosunku do innych podatników, starających się rzetelnie wywiązywać ze swoich zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa, jak i innych wierzycieli. Fakt nieposiadania aktualnie środków finansowych, pozwalających na jednorazową spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa, nie może automatycznie przekładać się na obowiązek umorzenia podatków. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie od obywateli należnych Skarbowi Państwa podatków, które stanowią podstawę dochodów Państwa i przeznaczane są na utrzymanie m.in. oświaty, służby zdrowia czy sądownictwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że aktualna sytuacja materialna strony istotnie jest dość trudna, jednakże nie może stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy jej wysokość nie wynika z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstała wskutek niezapłacenia przez podatnika podatku, gdy dysponował on środkami finansowymi, aby tę należność uiścić. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, orzekając o umorzeniu zaległości, muszą mieć na uwadze również interes społeczny obok interesu podatnika. Strona samodzielnie i dobrowolnie rozdysponowała kwotę [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości z pominięciem należności wobec Skarbu Państwa. Podkreślono, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej powinien wskazywać powody, uzasadniające prośbę podatnika, poparte dowodami. G. B., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie udokumentował ponoszonych w [...] znacznych wydatków z kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że podatnik wraz z żoną, mając odpowiednio [...] i [...] lata, pozostają w wieku aktywności zawodowej. Nie ma podstaw do założenia, że podatnik i jego żona nie będą uzyskiwali dochodów pozwalających na spłatę zadłużenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący G. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnia, że należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę zaległości w opłatach czynszowych, energii elektrycznej, gazu oraz na bieżące potrzeby rodziny (wyżywienie, opłata czesnego dla dzieci). Aktualnie nie posiada środków pieniężnych na zapłatę przedmiotowej zaległości. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę jedynie sytuację finansową na dzień sprzedaży nieruchomości, a nie z okresu wydania orzeczenia. Wraz z żoną nie mogą znaleźć stałego zatrudnienia, skarżący pracuje dorywczo. Żona jest zarejestrowana jako osoba poszukująca pracy, bez prawa do zasiłku. Skarżący podnosi również, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej zagrozi egzystencji jego i żony, gdyż ze względu na wiek nie mogą oboje znaleźć stałej pracy i będą zmuszeni wystąpić o pomoc socjalną ze strony państwa. Skarżący wyjaśnia, iż zaległość podatkowa powstała z niewiedzy o konieczności zapłaty przedmiotowego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powołany przez organy podatkowe przepis art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca upoważnił organy podatkowe w tym zakresie do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, który jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracyjnemu na wybór konsekwencji zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Mabiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, wydanie 3 wyd. LexisNexis Warszawa 2006, s. 295). Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie jest uprawniony do oceny wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Na wstępie należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie przyznania ulgi podatkowej, jaką jest również umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy pod kątem przesłanek, które mogą być podstawą do umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). W wyroku NSA z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 Sąd stwierdził, że za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Strona domaga się umorzenia zaległości podatkowych, z uwagi na jej ważny interes. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy sytuacji materialnej wnioskujących. Postępowanie wykazało trudną sytuację materialną podatnika. Skarżący pozostaje bez stałej pracy, również nie ma pracy jego żona. Jednakże skarżący przyznaje, że razem z żoną poszukują pracy. Słusznie zatem organ przyjął, że istnieje szansa, że skarżący będzie osiągał dochody, które pozwolą na uregulowanie zaległości podatkowej. Trudna sytuacja materialna sama w sobie nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Ulga ta stanowi, jak wcześniej wskazano odejście od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania. Dlatego organy są zobowiązane w przypadku rozpatrywania wniosku do wszechstronnego zbadania i uzasadnienia rozstrzygnięcia, z uwagi na uznaniowy charakter decyzji. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ oparł swe rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę jedynie okoliczności powstania zaległości, a nie wziął pod uwagę obecnej sytuacji materialnej podatnika. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego organ zbadał wszechstronnie sytuację materialną, rodzinną skarżącego, jak również wziął pod uwagę powstanie zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, zarówno podnoszone przez skarżącego w toku postępowania jak i ustalone przez organy, stwierdził w ramach uznania administracyjnego, że przedstawione okoliczności nie uzasadniają zastosowania ulgi podatkowej. Zasadą bowiem jest obowiązek płacenia podatków, a ulgi są od niej wyjątkiem, które należy stosować, wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych, spowodowanych zdarzeniami losowymi, na które nie ma wpływu podatnik. W związku z tym w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji jest zgodna z prawem. Ustosunkowując się natomiast do pisma złożonego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, w którym podniesiono, że zaległość podatkowa jest wynikiem zdarzeń losowych, na które strona nie miała wpływu. Wskazano bowiem, że żona skarżącego M. B., po utracie pracy, prowadziła działalność gospodarczą. W wyniku kradzieży towaru doszło do powstania poważnej straty i doprowadziło w konsekwencji do powstania długów. Okoliczności podniesionych na rozprawie Sąd nie może wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu, ponieważ nie zostały one wskazane w toku postępowania administracyjnego. Są to nowe okoliczności, które skarżący podniósł dopiero na rozprawie przed Sądem. Na marginesie należy wskazać, że nie ma przeszkód prawnych do złożenia ponownego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, w którym skarżący wskaże na przesłanki do zastosowania ulgi, również nowe okoliczności, które mogą mieć wpływ na decyzję organów. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska