I SA/Po 1490/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po 1490/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. I SA/Po 1490/15 w całości; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił MO i DO stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] M i DO złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, w którym wykazali podatek należny w wysokości [...]. Następnie pismem z dnia [...] DO wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami. W korekcie ww. zeznania PIT-36 wykazano podatek należny w wysokości [...]. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez A wynika, że w [...] skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze B w wysokości [...] oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ odniósł się m.in. do art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "K.p.c.") wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Tym samym otrzymane przez podatnika ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. W odwołaniach podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Podatnicy zarzucili ww. decyzji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł", - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia odwołań wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, istota sporu pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się natomiast do odmiennej wykładni przepisów prawnych zasadniczych dla rozstrzygnięcia sporu. W odwołaniach powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 zaznaczono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez A stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych, przy czym odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 lit. 3 b u.p.d.o.f. zaznaczono, że w ocenie skarżących zarówno zasądzona przez Sąd należność główna jak też odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji co do kwalifikacji wypłaconych odsetek do innych źródeł przychodu, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1490/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f., określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z powyższym skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Na powyższy wyrok, pismem z dnia [...], pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając: - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, - ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, - przeprowadzenia rozprawy, - zasądzenia od skarżących na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje należy kwalifikować jako przychody ze źródła kapitały pieniężne, czyli do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, lecz opóźnienie w zapłacie za sprzedaż akcji, - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty za akcje nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że w kategorii "innych źródeł" przychodów nie mieszczą się odsetki należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy otrzymane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym nie sformułowano wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy zatem rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224]. Taka sytuacja zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż po wydaniu wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonano innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. Sąd stwierdził, że z uwagi na treść powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są oczywiście usprawiedliwione. W związku z powyższym rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Reasumując należy stwierdzić, że organ nie uchybił normom wynikającym z przepisów prawa materialnego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wraz z odsetkami jest niezasadny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 179 a P.p.s.a., art. 203 pkt 2 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 207 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804). Zasądzając na rzecz strony zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...], Sąd wziął pod uwagę treść art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił zasądzić minimalną stawkę opłaty za czynności radcy prawnego przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż do tut. Sądu wniesiono wiele skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie złożonych przez pełnomocników Dyrektora Izby Skarbowej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.