I SA/Po 1493/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Janusz Ruszyński (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do października 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński Przedmiotem przeprowadzonej przez upoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej działalności gospodarczej E. K., prowadzącej salon fryzjerski A w O., było wywiązywanie się z obowiązków ciążących na podatnikach opodatkowanych w formie karty podatkowej. W wyniku tejże kontroli stwierdzono, że E. K. nie prowadziła ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego, zarówno ci, którzy są zwolnieni z podatku od towarów i usług ze względu na poziom obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, jak i ci, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych w danym roku i wybierają zwolnienie, są zobowiązani do ewidencjonowania sprzedaży. Postanowieniem z dnia[...]. wszczęto zatem z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. K. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres 01 stycznia 2005r. - 31 października 2005r., w toku którego strona przedstawiła zestawienie sprzedaży. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i 2, art. 23 § 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania za poszczególne miesiące roku 2005 r. oraz ustalił kwotę podatku od towarów i usług w rozbiciu na poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą, co w łącznej wysokości pozwoliło na ustalenie tego zobowiązania za okres: od 01 stycznia 2005r. do 31 października 2005r. na kwotę [...] zł. Podając przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skoro podatniczka nie prowadziła ewidencji sprzedaży, do czego była zobowiązana na mocy art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniony był do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ustawy. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, kwestionując ustalenie organu podatkowego odnośnie nie prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży. Podniosła przy tym, że w dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przebywała na zwolnieniu lekarskim. To, że nie przedstawiła w dniu kontroli ewidencji sprzedaży nie oznacza, że tej ewidencji tej nie prowadzono. Nadto podniosła, że brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ do ustalenia podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy organ nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. A zatem- w ocenie podatniczki, stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik nie prowadzi ewidencji nie uprawnia organu do zastosowania oszacowania. Organ podatkowy dokonał oszacowanie na podstawie przedstawionej przez stronę ewidencji sprzedaży. Zaskarżając powyższą decyzję w całości zarzucono błędne zastosowanie art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Nadto podkreślono, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nosi znamiona środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na co Polska nie uzyskała zgody w traktacie akcesyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 sierpnia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Podkreślił, że stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego, zarówno ci, którzy są zwolnieni ze względu na poziom obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 1 ustawy), jak i ci, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych w danym roku i wybierają zwolnienie (art. 113 ust. 9 ustawy), są zobowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Podatnicy ci są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, przy czym nie może to zostać zrobione później, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Podkreślono, że przy dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wzięto pod uwagę i potraktowano jako dowód w sprawie przedstawione przez stronę zestawienie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług fryzjerskich w miesiącach od stycznia do listopada 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił, że E. K. podpisała protokół pokontrolny w dniu 08 listopada 2005 r., nie wniosła również w przepisanym terminie wyjaśnień lub zastrzeżeń do ustaleń zawartych w tym protokole, zaś zestawienie przychodów przedstawiła dopiero na etapie postępowania podatkowego, a zatem jej twierdzenia, że prowadziła ewidencję, nie znajdują uzasadnienia. Potwierdzono zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób właściwy zastosował przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalono podatek przy zastosowaniu stawki 22 % bez prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Nie uwzględniono również zarzutu strony odnośnie rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa, poprzez zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 23 § 1 wymienionej ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro podatniczka nie przedstawiła w trakcie czynności kontrolnych ewidencji sprzedaży, słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania i ustalił podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, nie naruszając przy tym przepisów VI Dyrektywy. Nadmieniono przy tym, że dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu i ich przepisy nie obowiązują wprost. Dodano, że do chwili obecnej orzecznictwo ETS nie wypowiedziało się co do niezgodności ustanowionego krajowego przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z postulatami zharmonizowanego wspólnego systemu podatku VAT. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (omyłkowo oznaczonej jako decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K.) oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucono naruszenie art. 23 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie jednej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, chociaż było to możliwe, naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, poprzez zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżąca podkreśliła, że przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda oszacowania wysokości podatku opierała się na przedstawionej przez podatnika ewidencji sprzedaży. Skoro zatem organy skarbowe uznały za wiarygodną ewidencję prowadzoną przez podatnika, to nie było podstaw prawnych do ustalenia podatku sankcyjnego przy zastosowaniu stawki 22%. Wykorzystanie ewidencji prowadzonej przez podatnika do oszacowania wysokości podatku jest, jak wskazano, sprzeczne z samą istotą oszacowania. A zatem postępowanie organów podatkowych jest obarczone niekonsekwencją, gdyż najpierw organ podatkowy nałożył na podatnika sankcję podatkową na podstawie art. 109 ustawy o VAT, następnie zaś ten sam organ dokonał oszacowania na podstawie ewidencji sprzedaży, której brak stwierdził. Tymczasem -jak podniesiono-posiadanie ewidencji sprzedaży w ogóle wyklucza określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniając zarzut naruszenia norm prawa wspólnotowego skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja nakładająca dodatkowy podatek wyłącznie na przedsiębiorcę, a nie na konsumenta, jednocześnie zabraniająca odliczenia podatku naliczonego od należnego stanowi pogwałcenie dwóch podstawowych zasad wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, tj. :zasady podatku obciążającego konsumpcję i zasady odliczalności. Organ podatkowy mógłby wymierzyć stronie przedmiotowy podatek, gdyby spełniał ona warunki tzw. środka specjalnego wymienionego w art. 27 VI Dyrektywy, tj. w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie sytuacje takie nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślając raz jeszcze, że złożone przez skarżącą w postępowaniu podatkowym zestawienie przychodów zostało potraktowane przez organ podatkowy jako dowód w sprawie. Nadto zauważono, że organ pierwszej instancji dokonał szacunku na podstawie przedstawionego zestawienia przychodów, a nie ewidencji, której podatnik nie posiadał. Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia norm prawa wspólnotowego, podkreślając, że przepisy VI Dyrektywy mają jedynie charakter wytycznych, wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając jednocześnie metod i środków, jakimi te cele będą osiągnięte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe w opisanym przez siebie stanie faktycznym prawidłowo zastosowały art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niesporne jest w sprawie to, że skarżąca była opodatkowana w formie karty podatkowej. Na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skarżąca jako podatnik zwolniony od podatku była zobowiązana na podstawie art. 109 ust. 1 do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży. Za dowód w sprawie organy podatkowe uznały przedstawione przez skarżącą zestawienie przychodów. Na podstawie tego zestawienia określiły podstawę opodatkowania twierdząc, że nie mogły zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie to nic innego niż przybliżone określenie wartości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonuje oszacowania, gdy: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania . W niniejszej sprawie mamy do czynienia z ostatnim z wymienionych wyżej przypadków. Organy podatkowe uznały bowiem, że skarżąca nie prowadziła wymaganej przez przepisy ewidencji sprzedaży. Wystąpienie tej przesłanki oszacowania nie jest jednak okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca prowadziła zestawienie przychodów i na nim oparto zaskarżoną decyzję, to organ podatkowy winien odstąpić od oszacowania. Zestawienie przychodów uznane za dowód w sprawie pozwoliło bowiem organom podatkowym określić podstawę opodatkowania. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy też zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które wydały decyzję w zasadzie na podstawie przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zestawienia przychodów tak jakby miały do czynienia z ewidencją sprzedaży. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy przedłożenie przez skarżącą zestawienie przychodów może być uznane za ewidencję sprzedaży. Organy podatkowe powinny na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określić, czy i w jakim zakresie zestawienie przychodów nie może być uznane za ewidencję sprzedaży. Nie czyniąc tego naruszono przepisy postępowania, a więc art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania czynią zbędnym ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr TSC-412/93 z którego wynika, że uprawnienie do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyznane organom podatkowym stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 395 nowej dyrektywy o VAT). Polska nie uzyskała zgody na stosowanie takiego środka. Zastosowanie środka specjalnego bez zachowania procedury opisanej w dyrektywie stanowi naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przejmując sprawę do ponownego rozpoznania organy podatkowe winny ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala zastosować art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności, czy ewidencja przychodów stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 1). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach, na które składają się: [...] złotych tytułem wpisu od skargi, [...] złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i [...] złotych tytułem wynagrodzenia za czynności adwokackie, orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a o wykonaniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 152 ppsa. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński uk