I SA/Po 1493/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Z. K. prowadziła w okresie od 22 marca do 25 października 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi. Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Z. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. a następnie, decyzją z (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 54 § 1, § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), określił podatniczce za wskazany miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącego różnicę między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia (...) nr (...), organ podatkowy określił Z. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w miesiącu lipcu 2005r., stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - sierpień 2005r. w wysokości (...) zł. W konsekwencji należało określić nową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu (...) uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne z uwagi na uchylenie decyzji określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4, art. 63 § 1, art. 207 O.p., art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., określił Z. K. wysokość zobowiązania podatkowego stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym za sierpień 2005r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu podał, iż określenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r. było konsekwencją określenia, decyzją z dnia (...) nr (...), za lipiec 2005r. wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Z. K. wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 pkt 21 ustawy o VAT, § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 94, art. 96, art. 98, art. 131 - 135 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu odwołująca wyraziła pogląd, iż przeniesienie własności towarów w zamian za odszkodowanie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT następuje dla ewentualnych skutków podatkowych z datą uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania, w trybie wskazanym w art. 98 oraz 131 w zw. z art. 119 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreśliła, iż wypłata odszkodowania w sposób wskazany w treści art. 19 ust. 21 ustawy podatkowej mogłaby stanowić podstawę powstania obowiązku podatkowego z datą uznania rachunku. Natomiast decyzja ustalająca odszkodowanie wydana w roku 2008 nie może stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Ponadto, w ocenie odwołującej, organ podatkowy pominął okoliczność, iż zarówno decyzja o wywłaszczeniu, jak i decyzja o odszkodowaniu mają charakter czynności zwolnionych od podatku zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia. Wobec powyższych naruszeń uchyleniu powinna więc podlegać, oprócz decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005r., także decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r., która jest konsekwencją określenia nadwyżki w podatku VAT. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniósł, iż postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji za lipiec 2005r. wykazało, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji prawidłowo określił, w oparciu o kwotę odszkodowania, podstawę opodatkowania w wysokości (...) zł, od której wymierzona kwota podatku należnego wynosi (...) zł. W sytuacji, kiedy na wymiar podatku za sierpień 2005r. bezpośrednio wpływa nadwyżka podatku naliczonego wynikająca z lipcowego rozliczenia, to zasadne było również wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r. W skardze na powyższą decyzję Z. K. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego względnie o stwierdzenie ich nieważności, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, 2) § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 3) art. 94, art. 96, art. 98, art. 131 - 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Uzasadniając swoje żądanie powołała skarżąca argumenty jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska oraz wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia (...) 2005r. działka nr (...), która powstała w wyniku podziału działki (...), przeszła na własność Gminy za odszkodowaniem. Wysokość odszkodowania ustalono decyzją Starosty z (...) 2008r. na kwotę (...) zł. Wypłata powyższej kwoty na rzecz podatniczki nastąpiła 21 kwietnia 2008r. Zdaniem organów podatkowych czynność przekazania gruntu należało opodatkować podatkiem od towarów i usług (odpłatna dostawa towarów), zaktualizowały się bowiem, w związku z wypłatą odszkodowania, przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego było określenie podatniczce nowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005r., a następnie zobowiązania podatkowego za sierpień 2005r. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w powołanym artykule rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Pojęcie obowiązku podatkowego zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4). Natomiast w świetle art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, na podatniku musi więc ciążyć obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe jest więc formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Zwykle zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Nie zawsze natomiast powstanie obowiązku podatkowego wywoła zobowiązanie podatkowe, a więc konieczność zapłaty skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku. W literaturze podkreśla się różnice w relacji czasowej między powstaniem obowiązku podatkowego a zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy chodzi o podatek o otwartym, czy też zamkniętym stanie faktycznym. W podatkach o otwartym stanie faktycznym, takich jak podatki dochodowe, obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku. W przypadku zaś, gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku (np. sprzedaż towaru w podatku od towarów i usług), obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 59 - 60). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, iż, w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wydania towaru (wymienione w tym przepisie inne momenty powstania obowiązku podatkowego nie dotyczą niniejszej sprawy). Wobec tego z chwilą wydania nieruchomości, powinno powstać jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, jaką wysokość ma odszkodowanie za przejętą na własność Gminy nieruchomość (odszkodowanie pełni rolę wynagrodzenia za dostawę towarów). Jak wynika z akt podatkowych, ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło w decyzji z dnia (...) 2008r. (k. 23). W tym więc momencie powstała dopiero możliwość określenia podstawy opodatkowania, a następnie, po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku, określenia zobowiązania podatkowego. Jak już jednak zostało wspomniane, moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT jest zbieżny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując za organami podatkowymi, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w miesiącu lipcu 2005r. (w tym samym miesiącu nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości - por. art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), zobowiązanie podatkowe także powinno powstać w tym miesiącu. To z kolei uprawnia do stwierdzenia, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zwrot "w zamian za odszkodowanie" należy rozumieć w ten sposób, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów, który pokrywa się z momentem wydania nieruchomości, wysokość odszkodowania musi być ustalona kwotowo (nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie). Odmienne rozumienie wskazanego przepisu byłoby niedopuszczalne. Zachodziłaby bowiem sprzeczność z wyrażoną powyżej zasadą, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy w tym podatku. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przeniesienie na mocy decyzji z dnia (...) 2005r. własności działki nr (...) na rzecz Gminy nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1, co powoduje, iż brak było czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym organy podatkowe bezzasadnie określiły podatniczce nową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005r., a co za tym idzie także bezzasadnie określiły zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż wobec wskazanego naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, nie jest wymagana ich jurydyczna ocena. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 152 cyt. ustawy (pkt II i III). /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek