I SA/Po 1494/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i umarza postępowanie w tym zakresie, II. oddala skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił następcom prawnym [...] i [...] (dalej: spadkobiercy, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne u [...], obejmujące zakresem kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz kontrolę w zakresie obliczania i przekazywania środków na PFRON w okresie od sierpnia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Z uwagi na śmierć podatnika w dniu [...] września 2013 r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. W związku z ustaleniem spadkobierców [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że [...], a następnie jego spadkobiercy: [...] i [...] nie przedłożyli w toku postępowania żadnych dokumentów finansowo-księgowych prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r., a w szczególności faktur VAT lub duplikatów faktur VAT oraz rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., pozbawiając się tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Uwzględniono natomiast podatek naliczony wynikający z faktur złożonych przez podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wraz z deklaracjami VAT-7 za kwiecień, maj i październik 2009r., dotyczących zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych. Powołując następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ wskazał, że w zakresie w jakim nabycie towarów i usług zostało udokumentowane fakturami VAT (faktury zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych w kwietniu, maju i październiku 2009 r.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w pozostałej części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdyż zarówno podatnik jak i jego następcy prawni, tj. spadkobiercy nie dostarczyli oryginałów faktur nabycia towarów i usług dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 r. lub ich duplikatów. Organ stwierdził również, że w związku z faktem, iż [...] jak i jego spadkobiercy nie przedłożyli ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, naruszono art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT. Ponadto, w związku ze zgonem podatnika w toku postępowania kontrolnego uznano, że w sprawie ma zastosowanie art. 102 § 2 O.p., zgodnie z którym, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Spowodowało to, że w miejsce dotychczasowej strony, tj. [...] wstąpili jego spadkobiercy, tj. [...] i [...], które w myśl art. 97 § 1 O.p. przejęły przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy spadkobiercy wstępują w miejsce dotychczasowej strony postępowania kontrolnego, na mocy przepisu art. 102 § 2 O.p., są zobowiązani do przechowywania i przedłożenia na wezwanie organu kontroli skarbowej ksiąg podatkowych spadkodawcy i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Organ kontroli skarbowej uznał zatem, że miał prawo wzywania do przedłożenia ksiąg i dowodów nie tylko podatnika [...], ale także, po jego śmierci, jego następców prawnych, tj. spadkobierców [...] i [...]. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że pomimo faktu, że podatnik, a następnie jego spadkobiercy nie przedłożyli żadnych ksiąg i dowodów, w tym dowodów źródłowych zakupu towarów i usług, tj. faktur VAT otrzymanych w 2009 r. lub ich duplikatów, to jednak w postępowaniu kontrolnym zgromadzono materiał dowodowy zawierający inne dane niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w postaci danych o wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych wg różnych stawek, wynikające ze złożonych przez [...] deklaracji VAT-7. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], pozwoliło to określić należny podatek od towarów i usług. Natomiast, nie zgromadzono dokumentów (faktur VAT), dotyczących nabycia towarów i usług dających podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ten element podstawy opodatkowania z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie mógł podlegać oszacowaniu, gdyż kwota podatku naliczonego może wynikać jedynie z dokumentów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej podstawę opodatkowania podatku należnego od towarów i usług i kwotę podatku należnego przyjął w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że ciężar dowodowy w sprawie ciąży wyłącznie na spadkobiercach. Zwrócił uwagę, na okoliczność braku kontynuacji przez nich działalności gospodarczej podatnika (spadkodawcy). Wskazał, na mogące wystąpić w związku z tym trudności pozyskania dokumentacji przez spadkobierców. Wywiódł zatem, że w zaistniałych okolicznościach to organ I instancji winien podjąć działania dla pozyskania materiału dowodowego. Organ II instancji uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie osób zajmujących się prowadzeniem rachunkowości [...] za 2009 r., m. in. [...] i [...], na okoliczność oddania podatnikowi dokumentów za 2009 r., a także zalecił wyjaśnienie czy znane jest tym osobom aktualne miejsce przechowywania dokumentów [...] za 2009 r. Fakt przekazania dokumentów podatnikowi wynika bowiem jedynie z pisma [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. i nie został potwierdzony innym dowodem. Ponadto organ zalecił sprawdzenie, czy pod adresem wskazanym w § 3 umowy o prowadzenie księgi rachunkowej zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r., tj. cyt.: "w [...] przy ul. [...]", jest bądź była przechowywana dokumentacja [...] za 2009 r. Organ odwoławczy zalecił również ponowne wezwanie [...] o udostępnienie elektronicznych wersji rejestrów sprzedaży oraz rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, związanych z działalnością [...] i pouczenie go o ewentualnych konsekwencjach nie zastosowania się do wezwania. Wskazał, że ww. osoba odmówiła wydania rejestrów VAT za 2009 r. dotyczących [...], natomiast nie zaprzeczyła ich posiadaniu. Podjęcie ww. działań, w ocenie organu odwoławczego może bowiem przyczynić się do pozyskania danych, które pozwolą na ustalenie kontrahentów, od których [...] dokonywało transakcji zakupu, co z kolei umożliwi zwrócenie się do tych kontrahentów o wydanie duplikatów faktur. Zobligowano organ I instancji do podjęcia stosownych działań, zarówno w zakresie ustalenia kontrahentów, od których w 2009 r. [...] nabywało towary i usługi, jak i w zakresie uzyskania stosownych duplikatów faktur. Wskazano również, że może w tym pomóc, oprócz pozyskania wydruków rejestrów VAT za 2009 r., dotyczących [...], ustalenie rachunku bankowego służącego działalności prowadzonej w ramach ww. przedsiębiorstwa, uzyskanie historii tego rachunku za badany okres oraz dokonanie jej analizy w celu pozyskania danych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zasadnym jest odniesienie się do wniosku pełnomocnika zawartego w odwołaniu. W skardze z dnia [...] czerwca 2015 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie objawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy: - przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia może dotyczyć włącznie terminu egzekwowania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z określonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie natomiast terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego oraz przestępstwa skarbowego, - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie obejmującej zakresem podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. została wydana pomimo zaistnienia bezwzględnej, negatywnej przesłanki do prowadzenia postępowania karnoskarbowego (art. 17 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego), będącej konsekwencją zasady indywidualizacji winy w sprawach o przestępstwa skarbowe; b) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy, wszczęcie takiego postępowania dotknięte jest wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie, a nadto nie obejmuje ono czynów popełnionych przez "stronę postępowania kontroli skarbowej"; II. Naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji wystąpienia jego bezprzedmiotowości wynikającej z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 120 oraz 121 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz instytucją przedawnienia będącej standardem demokratycznego państwa prawa. W ocenie skarżącego, przedmiotowe postępowanie należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosi, że spadkodawca [...] zmarł w dniu [...] września 2013 r., natomiast strona przyjęła spadek w dniu [...] października 2013 r. Jego zdaniem, termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upłynął w roku 2009, w konsekwencji zobowiązania te przedawniły się wraz z upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku 2009 powiększonego o ilość dni jaka upłynęła od dnia śmierci spadkodawcy do dnia otwarcia spadku, co oznacza, że zobowiązania te przedawniły się w dniu [...] stycznia 2015 r. Strona kwestionuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane w niniejszej sprawie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że jedynym sprawcą ewentualnego przestępstwa skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2009 mógł być wyłącznie zmarły [...], gdyż powyższe zobowiązanie podatkowe powstało w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego, obowiązujące przepisy prawa uzależniają nastąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego oraz przestępstwa skarbowego, czego w niniejszej sprawie brak. Zakres ww. przepisu nie obejmuje sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. Strona uważa, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogłoby dojść wyłącznie w sytuacji, w której przedmiotem ewentualnego postępowania karnoskarbowego byłby czyn popełniony przez [...] jako podatnika. Tylko bowiem w takim wypadku zostałaby spełniona przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego oraz przestępstwa skarbowego, która jest niezbędna do zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, zasadne jest umorzenie przedmiotowego postępowania, gdyż zobowiązanie będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu z dniem [...] stycznia 2015 r. Skarżący podnosi, że organ podatkowy powinien w sposób bezstronny i niezależny oceniać czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa jest uprawniony do wydania merytorycznej decyzji w sprawie czy też zobowiązany jest do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Strona podważa legalność postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, z uwagi na datę jego wydania. W ocenie strony, działania podejmowane przez organy w niniejszej sprawie stoją w sprzeczności z zasadą zaufania obywateli do państwa oraz wszelkimi standardami systemu demokratycznego państwa prawa, w szczególności instytucją przedawnienia. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego stanowi nadużycie instytucji zawieszenia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zostało wydane w celu nieuzasadnionego wydłużenia ustawowego terminu egzekwowania zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2015 r. strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], ewentualnie o zwrócenie się z zapytaniem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czy prowadzone pod sygn. akt [...] przestępstwo skarbowe zostało umorzone, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej w jakiej dacie zostało wydane postanowienie organu w przedmiocie umorzenia postępowania (k. 71-72 akt sądowych). Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że podtrzymuje wniosek dowodowy wyrażony w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., jednocześnie oświadczył, że strona skarżąca nie posiada postanowienia o umorzeniu postępowania karno-skarbowego ponieważ nie jest stroną tego postępowania, dlatego też wnosi o zwrócenie się przez Sąd do Dyrektora [...] w [...] z zapytaniem, czy prowadzone postępowanie o sygn. [...] zostało umorzone. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że wniosek z przeprowadzenia dowodu jest nieuzasadniony, jednocześnie oświadcza, że postanowienie o umorzeniu postępowania nie wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. z uwagi na przedawnienie. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 120 i 121 O.p. za w/w okres należy uznań za zasadne. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W myśl przepisu art. 208 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W art. 97 § 2 O.p. postanowiono, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Stosownie do art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97, w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., co do zasady przedawniło się z końcem 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął śledztwo w sprawie, obejmującej zakresem podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. W ocenie Sądu, w badanej sprawie, wbrew stanowisku organu, nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nie został zawieszony. Należy zauważyć, że w związku ze zgonem podatnika, który nastąpił w dniu [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismami z dnia [...] listopada 2014 r. (t. III, k 497, k. 495), zawiadomił [...] i [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. W opinii Sądu, zawiadomienia powyższe jako skierowane do następców prawnych [...] i [...], nie są skuteczne. Organ mając wiedzę o śmierci podatnika, nie miał uprawnienia do wszczynania postępowania karnoskarbowego. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 17 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w świetle których nie wszczyna się postępowania o przestępstwa skarbowe, gdy oskarżony zmarł. Przesłanka powyższa jest istotna bowiem okoliczność śmierci podatnika była znana organom kontroli skarbowej z urzędu, gdyż przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności podatkowej jego spadkobierców. Powołany przepis statuuje bezwzględną, negatywną przesłankę do prowadzenia postępowania karnoskarbowego, która jest konsekwencją zasady indywidualizacji winy w sprawach o przestępstwa skarbowe. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przejęcie przez spadkobiercę praw i obowiązków podatnika nie utożsamia go z podatnikiem. Nie można jednak podzielić poglądu organu II instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem takie zawieszenie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do podatnika i wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie karne obejmuje działanie lub zaniechanie podatnika. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi będącemu zarazem osobą zobowiązaną do poniesienia zobowiązania podatkowego. Taki związek pomiędzy osobą [...] [...] oraz [...] [...], a przedmiotem toczącego się postępowania karnego, nie występuje w przedmiotowej sprawie. Co istotne skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu możliwość zawieszenia biegu przedawnienia istnieje wyłącznie w sytuacji istnienia przesłanek do wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko podatnikowi, które to przesłanki nie zaistniały w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedmiot postępowania jakim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., należy odnieść się do treści i skutków jakie w kwestii oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848). Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zasadności i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. W przywołanym orzeczeniu w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Istotne zatem dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Równie istotne jest także, aby przedstawienie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zasadny jest postawiony w skardze zarzut, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przyjął, iż w badanej sprawie jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnego-skarbowego pomimo, że wszczęcie to jest dotknięte wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i nie obejmuje czynów popełnionych przez stronę postępowania, tj. spadkobierców zmarłego. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem są czyny popełnione przez osobę nieżyjącą, należy uznać za niedopuszczalną, a przez to pozostającą bez wpływu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spadkobierców [...] oraz [...] [...]. W powyższym zakresie zasadna jest argumentacja strony skarżącej, że w tej konkretnej sprawie nie zaistniała przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego oraz przestępstwa skarbowego, a wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania. W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Stosownie bowiem do treści art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")., obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania. Sąd oddalił natomiast skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. Zauważyć należy, że strona skarżąca poza kwestią przedawnienia nie podniosła innych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie podzielił bowiem stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że ciężar dowodowy w sprawie ciąży wyłącznie na spadkobiercach. Zwrócił uwagę, na okoliczność braku kontynuacji przez nich działalności gospodarczej podatnika (spadkodawcy). Prawidłowo wskazał, na mogące wystąpić w związku z tym trudności pozyskania dokumentacji przez spadkobierców. Wywiódł zatem, że w zaistniałych okolicznościach to organ I instancji winien podjąć działania dla pozyskania materiału dowodowego. Prawidłowo zatem organ II instancji uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez podjęcie stosownych działań, zarówno w zakresie ustalenia kontrahentów, od których w 2009 r. [...] nabywało towary i usługi, jak i w zakresie uzyskania stosownych duplikatów faktur. Wskazano również, że może w tym pomóc, oprócz pozyskania wydruków rejestrów VAT za 2009 r., dotyczących [...], ustalenie rachunku bankowego służącego działalności prowadzonej w ramach ww. przedsiębiorstwa, uzyskanie historii tego rachunku za badany okres oraz dokonanie jej analizy w celu pozyskania danych kontrahentów. Ponadto zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej wskazał, że zasadnym jest odniesienie się do wniosku pełnomocnika zawartego w odwołaniu. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie natomiast art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Realizacja tych istotnych zasad postępowania podatkowego wymaga uzyskania kompletnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz analizy i oceny sprawy dokonanej w jego całokształcie. Oddalając wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że strona nie przedstawiła dokumentu, z którego ma być przeprowadzony dowód. Zatem wniosek taki jest nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O oddaleniu skargi Sąd orzekł, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w punkcie III sentencji wyroku.