I SA/Po 15/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę /-/E. Brychcy /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan I SA/Po 15/09 U Z A S A D N I E N I E Podatnik K. R. nabył w drodze spadkobrania po W. R. zmarłej dnia 20.07.207r. udział wynoszący 1/3 część w nieruchomości położonej w G. przy ul. L. stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], zapisanej w księdze wieczystej Kw nr [...]Sądu Rejonowego w G. Nabyte prawo podatnik sprzedał dnia 6.12.2007r. za kwotę [...] zł aktem notarialnym nr rep. [...], a więc przed upływem 5 lat od jego nabycia. W deklaracji PIT-38 za rok 2007 złożonej dnia [...]. podatnik wykazał osiągnięty z powyższego tytułu przychód i należny podatek dochodowy od tego przychodu w wysokości [...]- zł, który zapłacił. We wniosku złożonym dnia [...]. do Urzędu Skarbowego podatnik wniósł, załączając korektę zeznania podatkowego za 2007r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i zwrot nadpłaty podatku w wysokości [...] zł, podając, że w będącym przedmiotem zbycia lokalu mieszkalnym był zameldowany w okresie od 19.01.1960r. do 1.06.1978r., a więc spełnił warunki do zwolnienia od opodatkowania tego przychodu przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia, gdyż nie został dochowany termin 14 dni przewidziany w art.21 ust.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do złożenia oświadczenia informującego o spełnieniu warunków do zwolnienia liczony od dnia dokonania odpłatnego zbycia, jak również termin zakreślony do dnia 30.04.2008 w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.04.2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz.361). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że niedochowanie terminu do złożenia stosownego oświadczenia wynikało z okoliczności związanych ze zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów odwołania i dlatego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. We wniosku z dnia [...] podatnik domagał się przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia w sprawie zapłaconego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, podając, że o warunkach zwolnienia podatkowego dowiedział się po dniu 30.04.2008r. Wniosku tego nie uwzględniono i postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], które jest ostateczne, odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia stosownego oświadczenia, stwierdzając, że termin zakreślony do 30.04.2008r. w §1 powyżej przytoczonego rozporządzenia Ministra Finansów oraz w art.21 ust.21 ustawy podatkowej – każdy z nich jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przywróceniu. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzja organu I instancji, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i jego małżonki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] podatnik powołał się na okoliczności, które spowodowały uchybienie terminu do złożenia oświadczenia, wskazując, że w m-cu kwietniu 2008r. przebywał służbowo za granicą i o wspomnianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2.04.2008r. dowiedział się z początkiem maja 2008r., wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony dnia [...] należało potraktować jako podanie o przywrócenie terminu do złożenia stosownego oświadczenia. W skardze zarzucono rażące naruszenie: – prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, – ustawy zasadniczej tj. art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, – prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika strony przepis art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia powyższego przepisu, bowiem pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji nie potrafili udzielić kompetentnych wyjaśnień, gdyż nie znali treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59 poz. 361). W odniesieniu do naruszenia prawa materialnego pełnomocnik K.R. podnosi, że "art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle koresponduje z art. 21 ust. 22", wskutek czego stanowi nierozerwalną całość dotyczącą ustawowego zwolnienia od podatku. Wobec powyższego stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawowego przepisu dotyczącego zwolnienia nie można modyfikować w drodze innych aktów prawnych niż ustawa. W konsekwencji ustawowa delegacja wynikająca z treści przepisu art. 50 ustawy Ordynacja podatkowa nie dawała Ministrowi Finansów uprawnień do przedłużenia terminu do złożenia stosownego oświadczenia, czym naruszony został art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezsporne w sprawie są następujące zdarzenia o skutkach prawnych: - zbycie odpłatne przez podatnika dnia [...] nabytego udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, tj. przed upływem 5 lat od jego nabycia, które miało miejsce [...] roku, - zaliczenie w art.10 ust.1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, do źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - na podstawie art.21 ust.21 updof w brzmieniu z 2007r. upływ z dniem 20 grudnia 2007r. (czwartek) terminu do złożenia przez skarżącego oświadczenia o istnieniu przesłanek do zwolnienia podatkowego uzyskanego przychodu z powyższego zbycia, przewidzianego w ustawie podatkowej jako warunek zastosowania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 updof, - przedłużenie do dnia 30.04.2008r. na podstawie art.50 Ordynacji podatkowej rozporządzeniem Ministra Finansów terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art.21 ust.21 updof podatnikom, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 126 updof, jeżeli przychody o których w tym przepisie mowa, uzyskane zostały w 2007 roku, a do dnia 30.04.2009r., gdy chodzi o przychody uzyskane z tego źródła w 2008r. (§1 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.04.2008r. – Dz.U. z dnia 9.04.2008r. Nr 59, poz.361), - złożenie w dniu [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 wraz z zaświadczeniem Urzędu Miasta w L. z dnia [...]. o zameldowaniu skarżącego na pobyt stały od 19.01.1960r. do 1.06.1978r. w lokalu będącym przedmiotem zbycia oraz korektą deklaracji PIT-38 za ten rok. W świetle powyższych okoliczności rozstrzygnięcia wymaga, czy prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty przez skarżącego podatku dochodowego za rok 2007, na tej podstawie, że w terminie w ustawie podatkowej przewidzianym nie dokonano czynności złożenia oświadczenia, o którym mowa w art.21 ust.21 ustawy o pdof, warunkującego korzystanie ze zwolnienia podatkowego uzyskanego w 2007r. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zgodnie z art.217 Konstytucji R.P. nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy i w tym zakresie uwagi skarżącego są prawidłowe. Jednak pominięto w skardze, że zbycie odpłatne udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość przed upływem 5 lat od jego nabycia zaliczono do źródeł przychodów rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. "a" ustawy. Także w art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 ustawy podatkowej określono warunki zwolnienia przychodu uzyskanego z tego źródła od podatku dochodowego, wskazując nie tylko na obowiązek wykazania przez podatnika organowi podatkowemu w tym celu faktu i okresu zameldowania w przedmiotowym lokalu ale również zakreślając dla wykonania tego obowiązku konkretny termin. Skutki prawno-podatkowe w postaci zwolnienia podatkowego z tych przepisów wynikającego następują jedynie wówczas, gdy warunki zwolnienia ustawą przewidziane zostają przez podatnika zachowane w pełni. Przepisów bowiem regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe nie można interpretować przy użyciu wykładni rozszerzającej, a terminy wykonania czynności od dokonania lub spełnienia których uzależnione jest w ustawie podatkowej prawo do zwolnienia podatkowego nie podlegają przywróceniu, gdyż mają one charakter materialnoprawny. Zważywszy na powyższe wywody, skargi dotyczące niezgodności z Konstytucją R.P. uregulowań prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze zbycia nieruchomości lub jej części określonego w art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 updof nie są uzasadnione, tak samo, jak dotyczące braku konstytucyjnie określonego umocowania (art.217 Konstytucji R.P.) dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia z dnia 2.04.2008r. o przedłużeniu do dnia 30.04.2008r. terminu do składania wymaganego oświadczenia, o którym mowa w wyżej powołanych przepisach, przez co miało nastąpić naruszenie przez organy podatkowe przy rozstrzygnięciu sprawy obowiązującego porządku prawnego. Zawarte w skardze rozważania na temat zgodności z Konstytucją i poprawności legislacyjnej w procesie tworzenia aktu prawnego oraz prawnej skuteczności tego rozporządzenia, wydanego na podstawie art.50 Ordynacji podatkowej, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wykraczają poza przedmiot rozstrzygnięcia, skoro skarżący wymagane oświadczenie złożył po dniu 30. kwietnia 2008r. (z akt sprawy wynika, że zaświadczenie Urzędu Miasta L. z dnia [...] potwierdzające fakt zameldowania dołączył do pisma złożonego dnia [...]. – k.3-4 akt adm.), a więc zarówno po terminie określonym w omawianym przepisie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i po terminie, o którym mowa w §1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w w/w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiłyby podstawę do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji skutkowałoby powstaniem nadpłaty, ponieważ brak podstawy prawnej uznania, jakoby ustawodawca nie zastrzegł żadnego terminu do dokonania obowiązku wykazania organowi podatkowemu przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Z treści uzupełnienia skargi wynika, że skarżący w kwietniu 2008r. przebywał poza granicami kraju, stąd działania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podjął w maju 2008r. Oznacza to, że nieobecność skarżącego w kraju spowodowała niemożność powzięcia wiadomości o wydaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.04.2008r. i niedochowania przedłużonego terminu do złożenia wymaganego oświadczenia, co z punktu widzenia legalności działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie może stanowić podstawy do jej zakwestionowania. Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest nieuzasadniona, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art.151 ppsa należało orzec, jak w sentencji wyroku. Wynikiem nieporozumienia w świetle art.106 ppsa jest wniosek dowodowy o przesłuchanie strony wraz z małżonką przez Sąd, zawarty w skardze. /-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan L.S.