I SA/Po 150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi I. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek Na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. oraz Nr [...] z dnia 27 marca 2008 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2007 r., wobec M. i I. G.. We wspólnym zeznaniu PIT – 36 za 2003 r. I. G. wskazał przychody z wynajmu i dzierżawy, a M. G. z działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego – sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w 2003 r.: 1. I.G. dokonał zakupu niezabudowanej roli o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości W. za kwotę [...]. W akcie notarialnym I. G. oświadczył, że nabywana nieruchomość w całości stanowi użytki rolne oraz, że włączy je do posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, położonego w gminie J. o obszarze [...], 2. M. i I. G. dokonali zakupu niezabudowanej roli o powierzchni łącznej [...] ha położonej w miejscowości K. za kwotę [...]. W akcie notarialnym znajduje się oświadczenie, że nabywana nieruchomość w całości stanowi użytki rolne oraz, że włączona zostanie do posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, położonego w J. i w J. o łącznej powierzchni [...] ha. Ponadto małżonkowie M. i I. G. posiadali nieruchomości nabyte na własność w 2002 r.: 1. nieruchomość niezabudowaną stanowiącą nieruchomość rolną położoną w miejscowości Ł. o powierzchni [...] ha wg oświadczenia w akcie notarialnym nieruchomość ta miała wejść w skład gospodarstwa rolnego. 2. nieruchomość niezabudowaną położoną w J., o powierzchni [...] ha oraz działkę o powierzchni [...] ha, W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnicy w 2003 r. dokonali sprzedaży niżej wymienionych nieruchomości: 1. działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha - położonych w J. przeznaczonych pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej za łączną kwotę [...], 2. działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] - położonych w J. przeznaczonych pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej za łączną kwotę [...], 3. działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w J. za kwotę [...], 4. działki nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] 5. działki nr [...] o powierzchni [...] ha - położonej w J. za kwotę [...], 6. działki nr [...] o powierzchni [...] ha - położonej w J. za kwotę [...]. Podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 17 lipca 2008 r. wszczął wobec małżeństwa G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a w dniu [...] stycznia 2009 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, zaniżenie przez każdego z małżonków dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz że czynności polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w celach zarobkowych i były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dlatego podatnicy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i winni rozliczyć w poszczególnych latach podatkowych przychód i koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 16 lutego 2009 r. Państwo M. i I. G. wnieśli odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając sprzeczność zebranego materiału dowodowego z ustaleniami stanowiącymi podstawę jej wydania oraz błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródeł przychodów z działalności gospodarczej jako podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Strona podniosła, że organ I instancji błędnie uznał, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, zaliczane są do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ w obowiązującym stanie prawnym czynności stanowiące działalność gospodarczą musiały spełnić trzy przesłanki: działanie zorganizowane, ciągłe i zarobkowe, brak choćby jednej z tych przesłanek pozbawia możliwości zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej, a co za tym idzie zastosowania wobec skarżących jako podatników przepisów z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej zwaną u.p.d.o.f.) i innych przepisów wykonawczych w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ I instancji, zdaniem skarżących, nie udowodnił, że podatnicy prowadzili działalności zakupu i sprzedaży nieruchomości rolnych w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Zbieg okoliczności w postaci częstotliwości oraz sprzedaży z zyskiem posiadanych nieruchomości nie stanowił wystarczającej przesłanki do uznania takich zdarzeń za działalność gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadził zupełnie do odmiennych wniosków jakie ustalił organ I instancji. Strona podkreśliła, że motywy działania skarżących były jasno wyrażone w oświadczeniach, potwierdzone zeznaniami świadków oraz faktem, że część nieruchomości zakupionych wcześniej pozostaje nadal we własności skarżących i jest użytkowana rolniczo, ponadto podatnicy uzyskiwali w tym okresie stałe dochody z innych źródeł, które przeznaczali również na utrzymanie swoich źródeł dochodów jak i na potrzeby własne. Wskazał, że zasilenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na potrzeby osobistych inwestycji, w tym zakup innych nieruchomości rolnych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie może stanowić podstawy do sformułowania twierdzenia, że była prowadzona działalność zorganizowana w celu zarobkowym. Organ I instancji dowolnie wywiódł przesłanki kwalifikujące czynności podatnika do działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż organ pierwszej instancji wskazując, iż M. G. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2003 zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] oraz niezaewidencjonowała wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w kwocie [...], odstąpił od oceny ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności i niewadliwości, czym naruszył przepisy art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej Ordynacja podatkowa). Wobec powyższego, decyzją Nr [...] wydaną w dniu [...] maja 2009 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] czerwca 2009 r. sporządził protokół badania ksiąg. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r.. Nr [...] określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...]. Zmiana wysokości zobowiązania nastąpiła w efekcie uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji żądania I. G. z dnia 07 lipca 2009 r. w przedmiocie obniżenia dochodu za rok 2003 o kwoty strat poniesionych w latach 2002 i wcześniejszych. Zgodnie z żądaniem, dochód przypadający na I. G. obniżono o kwotę [...]. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w 2003 r. I. G. uzyskał przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży działek budowlanych w wysokości [...], poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz osiągnął dochód w wysokości [...]. Natomiast M. G. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], w tym z tytułu sprzedaży działek budowlanych w wysokości [...], poniosła koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], w tym koszt nabycia gruntów w wysokości [...], osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], w tym dochód ze sprzedaży działek budowlanych w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji nie udowodnił, że podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości rolnych w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych. Zakup niezabudowanych nieruchomości rolnych został dokonany w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz zaspokojenia własnych potrzeb. Powyższy motyw działania był według podatników wyrażony w oświadczeniach, potwierdzony zeznaniami świadków oraz faktem, że część nieruchomości zakupionej wcześniej pozostaje nadal we własności podatników i jest użytkowana rolniczo. Ponadto podatnicy wskazali, iż uzyskiwali w tym okresie stałe dochody z innych źródeł, które przeznaczyli również na utrzymanie swoich źródeł dochodów, jak i na potrzeby własne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu odwołujących się, że zakupu niezabudowanych nieruchomości rolnych dokonywano tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Wskazał dlaczego nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom dotyczącym przyczyn zakupu nieruchomości położonej w J. (działki nr [...], nr [...]). Stwierdził, że nie można dać wiary podatnikom, że nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia działalności, gdyż między dniem zakupu nieruchomości tj. 18 września 2002 r. - a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości, tj. 14 marca 2003 r. - upłynęło zaledwie 6 miesięcy. Stwierdził ponadto, że jeżeli podatnik zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział. Organ wskazał, że pojęcie działalności gospodarczej w 2003 r. było zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.: dalej Prawo działalności gospodarczej) Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności polegające na zakupie gruntów rolnych i po podziale sprzedaży jako działki budowlane spełniły wszystkie przesłanki kwalifikujące tą działalność, jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. pod pojęciem "pozarolnicza działalność gospodarcza" rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz.1387) z dniem 01 stycznia 2003 r., do art. 3 Ordynacji podatkowej dodano "pkt 9" definiujący pojęcie działalności gospodarczej, jako działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazano też na okoliczność, iż sprzedaż nieruchomości dokonana w 2003 r. była kontynuacją czynności prowadzonych od 2002 r. Ponadto organ wskazał, że podział nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaż tych działek po podziale nie był działaniem jednorazowym, lecz miał charakter ciągły i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Podatnicy dokonywali sprzedaży działek w sposób częstotliwy, gdyż w 2003 r. zawarli 6 transakcji sprzedaży nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego poniesionych przez nich w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, 2, naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze przyjęcie środków dowodowych korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych zebranych w sprawie, jak również dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniającej chronologii faktów mających istotny wpływ na właściwą wykładnię prawa materialnego. Skarżący wskazali, że ich zarzuty w odwołaniu nie zostały uwzględnione. Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom I. G., co do okoliczności każdej transakcji. Zdaniem skarżących ocena dowodów została przez organ dokonana dowolnie, oparto się jedynie na wybiórczych faktach korzystnych dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, pomijając inne okoliczności na które zwracała uwagę strona. Podatnicy podkreślili, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że zakup przez skarżących nieruchomości był dokonywany z zamiarem ich późniejszej sprzedaży z zyskiem, ponieważ przeczą temu ustalone chronologicznie fakty. Zamiary zbycia nieruchomości powstawały w wyniku wystąpienia okoliczności w okresie późniejszym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. I. i M. G.. Skarżący zarzucają organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez wybiórcze przyjęcie dowodów korzystnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego i pominięcie lub nieuzasadnione pozbawienie wiarygodności środków dowodowych korzystnych dla strony. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że od 2002 r. skarżący nabywali, a następnie dokonywali sprzedaży nieruchomości gruntowych. Niesporne jest również to, że skarżący występowali do organów o wydanie zgody na podział nieruchomości. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że było to dokonywane w zakresie jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących wbrew stanowisku organów podatkowych fakty przeczą, że skarżący nabywali nieruchomości z zamiarem ich zbycia. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia organom podatkowym zastosowanie właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnym. Organy podatkowe zebrały dowody konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania orzeczenia. Przeprowadziły każdy dowód wnioskowany przez stronę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji podały motywy rozstrzygnięcia wskazując, którym dowodom nie dały wiary i dlaczego. Prawidłowo przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe wskazały na definicję działalności gospodarczej, zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W ocenie Sądu definicja zawarta w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej jest definicją, którą można się posłużyć również przy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu organy wykazały, że działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości od 2002 r. miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatnika, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny" rachunek, ale zamierzonym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. Należy wyraźnie podkreślić, że samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające, nie jest istotne bowiem, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na stronie 31 decyzji wykazał, że w każdym przypadku sprzedaż zakupionych nieruchomości przynosiła skarżącym zyski. Wskazał, że wniosek o podział działki położonej w J. wpłynął do organu 6 miesięcy od zakupu nieruchomości, a następnie podzielone działki były sprzedawane. Nie ulega wątpliwości, że obrót nieruchomościami generalnie przynosi zyski i w tym celu skarżący nabywali i sprzedawali nieruchomości. Kolejną przesłanką pozwalająca odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, mogą być również przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że zamiarem skarżących było dokonanie wielokrotnych zakupów i sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania dochodu. Inną cechą działalności gospodarczej wskazaną w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności w sposób zorganizowany. Skarżący próbowali w toku postępowania wykazać, że działalność prowadzona przez skarżących nie miała charakteru zorganizowanego. Zdaniem Sądu warunek zorganizowania działalności nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Dlatego też należy stwierdzić, że działanie skarżących było zorganizowane w sposób konieczny do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. Organy wskazały na zorganizowany sposób działania skarżących, częstotliwość sprzedaży nieruchomości (w 2003 r. - zawarli 6 transakcji sprzedaży nieruchomości) i osiągnięte zyski z obrotu nieruchomościami. Ponadto istotną kwestią jest, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P., że w okresie 2002-2007 podatnicy sprzedali nieruchomości rolne w J., K., K., co do których skarżący oświadczyli, że nabywane są w celu powiększenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Faktycznie skarżący posiadali gospodarstwo rolne, jednakże prowadzenie gospodarstwa rolnego nie było ich źródłem dochodu. Podatnicy nie posiadali sprzętu rolniczego, W posiadanym gospodarstwie nie było żadnych zabudowań. I. G. uprawiał żyto i różnego rodzaju mieszanki. Zbiory nie były przechowywane, ale sprzedawane na bieżąco prosto z pola sprzętem nabywców. Niekwestionowany jest zatem fakt, że I. G. prowadził gospodarstwo rolne, jednak organy podatkowe wykazały, że nieruchomości rolne, wbrew oświadczeniu skarżących, nie były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, były bowiem dzielone, a następnie sprzedawane. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności skarżących polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2002 - 2007 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o u.p.d.o.f, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f, ze źródła o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy podkreślić, że organ wykazał w postępowaniu, że nabywane nieruchomości w J. przy ul. Z., których sprzedaż nastąpiła w roku 2003 nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nabyte zostały w celu podziału nieruchomości i sprzedaży działek z zyskiem na cele budowlane, co też miało miejsce w poszczególnych latach. Dlatego też nie można również rozpatrywać (już poza zakresem zarzutów skargi) kwestii ewentualnego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., którego ratio legis było niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w przypadku gdy okoliczności wskazują na kontynuację prowadzonej dotychczas działalności rolniczej. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek