I SA/Po 150/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. ustala wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę [...],00 zł ([...] złotych 00/100) i wpis na kwotę [...],00 zł ([...] złotych 00/100) i w związku z tym zarządza zwrot od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżącej spółki kwoty [...],00 zł ([...] złote 00/100 ) tytułem nadpłaconego wpisu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki A Spółka Komandytowa kwotę [...],00 zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] marca 2008 r. M. P. F. Spółka komandytowa złożyła zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu towarów opisanych przez Spółkę jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z gumy o specjalnej technologii A." oraz jako "sportowe obuwie męskie o cholewkach z tworzywa sztucznego i o podeszwach z gumy, technologia A,". Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonując weryfikacji owego zgłoszenia celnego, zakwestionował go w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, a w konsekwencji w zakresie zastosowanej stawki cła oraz nałożył dodatkowe cło antydumpingowe obowiązujące niektóre kategorie towarów pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej. Organ celny wydał w dniu [...].05.2009r. decyzję, w której określił w nowej wysokości kwotę wynikającą z długu celnego oraz powiadomił dłużnika o jej retrospektywnym zaksięgowaniu. W konsekwencji złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]11.2009r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, orzekając jednocześnie co do istoty w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpatrzeniu skargi nie dopatrzył się uchybień w działaniu organów celnych, więc skargę oddalił. Spółka nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...]05.2009 r. działając z urzędu Naczelnik Urzędu Celnego w P., wydał decyzję w której określił ponownie wysokość należnego podatku od importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. wydał w dniu [...]02.2010 r. uchylającą decyzję I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na błędy formalne. Następnie dniu [...]04.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr[...], w której określił wysokość podatku od towarów i usług dla towarów objętych procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...]05.2010r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]04.2010r., jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54 poz. 535 dalej u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu istnienia obowiązku podatkowego związanego z powstaniem długu celnego w sytuacji, gdy dług celny nie został w chwili wydania zaskarżonej decyzji ustalony, -art. 29 ust 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania i przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej towaru powiększonego o należne cło w sytuacji, gdy wartość należnego cła nie została definitywnie określona, - art. 33 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu kwoty podatku wskazanej w zgłoszeniu celnym i błędnym ustaleniu kwoty należnego podatku od towarów i usług w oparciu niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik postępowania, tj. 191, art. 121 § 1 i 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 dalej O.p.) poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania oraz art. 124 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności zaniechanie argumentacji wyjaśniającej w sposób dostateczny podstawę stwierdzenia błędnej wysokości kwoty podatku od towarów i usług wskazanej w zgłoszeniu celnym oraz wyjaśniającej podstawy ustalenia kwoty podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]08.2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że korekty wysokości kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w decyzji z dnia [...]05.2009 r., a także Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...]11.2009 r. miały bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku VAT. Organ celny podkreślił, że postępowanie administracyjne w tej kwestii zostało zakończone decyzją ostateczną. Zatem zagadnienie prawidłowości wyliczonego cła (mającego wpływ na wysokość podatku) zostało już przez właściwy organ rozstrzygnięte. Dodatkowo prawidłowość postępowania i rozstrzygnięć organów celnych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA/Po 74/10 z dnia 18.03.2010 r. oddalając skargę na decyzję "celną". Stąd całkowicie słusznym było przyjęcie, że określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. należne cło winno stanowić element wchodzący w skład podstawy opodatkowania przedmiotowego towaru podatkiem VAT. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z naruszeniem art. 19 ust. 7 u.p.t.u. i wskazał, że zgodnie ww. przepisem obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli z dniem zaistnienia tego zdarzenia. Obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...]03.2008 r., co wynika wprost z treści art. 201 ust.2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nietrafny więc jest zdaniem organu celnego zarzut, iż nie istniał obowiązek podatkowy, skoro niewątpliwie zgłoszenie zostało przyjęte, a towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu. Samo natomiast korygowanie wysokości należnego podatku od towarów i usług nie wiąże się z powstaniem lub nie powstaniem obowiązku podatkowego, albowiem decyzje wydawane w tej kwestii są decyzjami deklaratoryjnymi, a nie konstytutywnymi. Dyrektor Izby Celnej wskazał również na regulację zawartą w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie z którą naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Takie sformułowanie zdaniem organu celnego oznacza, że naczelnik urzędu celnego ma prawo do orzekania w sprawie podatkowej jednocześnie ze sprawą celną, a więc nie musi czekać, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty należnego cła stało się ostateczne. W ocenie organu celnego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Po pierwsze, we wskazanym przepisie ustawodawca nie posługuje się terminem "cło definitywnie określone" lecz "cło należne", po drugie brak jest podstaw, aby przyjąć, iż w ustalonym stanie faktycznym w sprawie będącej przedmiotem sporu nie zostało określone do tej pory należne cło. Przeczy temu przebieg dotychczasowego postępowania odzwierciedlonego w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w P. nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. podkreślając, iż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie został prawidłowo ustalony i nie budził wątpliwości organu odwoławczego, a kwota należnego cła została prawidłowo wliczona w podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Organ celny uznał również, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych zawartych w art. 191, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art.124 O.p. W skardze z dnia [...] 09.2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]08.2010r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]04.2010r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, jednocześnie zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu powstania zobowiązania celnego w chwili powstania długu celnego, w sytuacji gdy nie ustalono prawidłowej wartości podstawy opodatkowania, - art. 29 ust. 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu wartości celnej w oparciu o przyjęcie wartości cła antydumpingowego określonego nieostateczną decyzją, - art. 33 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nieostatecznej decyzji w przedmiocie nałożenia cła antydumpingowego, - art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wysokość podatku wskazana przez skarżącego jest nieprawidłowa z pominięciem faktu, iż w sprawie nie ustalono ostatecznie wysokości należnego cła antydumpingowego, 2) przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o niepewny stan faktyczny, bez uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia cła antydumpingowego, - art. 122 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niepełny i wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 124 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności zaniechanie argumentacji wyjaśniającej w sposób dostateczny podstawę stwierdzenia błędnej wysokości kwoty podatku od towarów i usług wskazanej w zgłoszeniu celnym oraz wyjaśniającej podstawy ustalenia kwoty podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji, - art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego być przesłanką rozstrzygnięcia, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie decyzji określającej wartość długu celnego, która nie była ostateczna i pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia pozostałych twierdzeń i dowodów wskazywanych przez skarżącego, - art. 191 O.p. w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na nieostatecznej decyzji w przedmiocie nałożenia cła antydumpingowego i pominięcie wszelkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego, wskazujących na niezasadność nałożenia cła antydumpingowego i w konsekwencji wskazujących na bezzasadność stwierdzenia nieprawidłowości wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym i tym samym brak podstaw do wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wysokość długu celnego, nie została ostatecznie określona, ponieważ dnia [...]grudnia 2009 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009r., a w następstwie jej rozpoznania i wydania wyroku, dnia 10 maja 2010 r. wniesiono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W konsekwencji organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie mógł opierać się na ustalonej wysokości długu celnego, gdyż nie posiadał pewności w zakresie ostatecznego wymiaru długu celnego. Dlatego też strona stanęła na stanowisku, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym powinna zostać uchylona. Organ celny wydając zaskarżoną decyzję w szczególności naruszył art. 19 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, to niekoniecznie w identycznym terminie powstanie także zobowiązanie podatkowe. W ocenie strony organ podatkowy wydając decyzję naruszył także art. 21 § 3 O.p. Zdaniem skarżącej dla stwierdzenia nieprawidłowości zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji, jak i dla określenia prawidłowej wartości tego podatku, organ musi dysponować odpowiednimi danymi w tym zakresie. W niniejszej sprawie nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty cła antydumpingowego nie zostało jak dotąd ostatecznie rozstrzygnięte. W konsekwencji nie sposób obiektywnie i w sposób pewny stwierdzić, że wartość celna podana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Strona podniosła, iż przyjęcie podstawy opodatkowania wartości celnej towaru powiększonej o należne cło w sytuacji, gdy wartość należnego cła nie jest definitywnie określona, stanowi naruszenie art. 29 ust.13 u.p.t.u. Odwołujący zwrócił także uwagę na naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu kwoty podatku wskazanej w zgłoszeniu celnym i błędnym ustaleniu kwoty należnego podatku od towarów i usług w oparciu niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 01.02.2010 r. zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w zakresie objętym decyzją z dnia [...].11.2009r., o nr [...] w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, które następnie postanowieniem z dnia 01.02.2012r. podjął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Mając na uwadze treść art. 33 ust. 1, w związku z art. 17 pkt 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że konsekwencją powstania długu celnego jest obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].04.2010r., określająca wysokość podatku od towarów i usług, jak i kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadły m.in. w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].11.2009r., którą określono należną kwotę wynikającą z długu celnego. Stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18.03.2009r. sygn. akt III SA/Po 74/10 oddalił skargę. Wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 27.07.2011r. sygn. akt I GSK 467/10 zakwestionował jednak Naczelny Sąd Administracyjny i uchylając ww. wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16.11.2011r. sygn. akt IIISA/Po 740/11 uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego . Jeżeli Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów celnych, na których oparto w zaskarżonych decyzjach wymiar podatku od towarów i usług w imporcie, to tym samym odpadła podstawa obliczenia podatku, która nie może opierać się na nieistniejącej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1735/2004, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt III SA 559/96, LexPolonica). Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a..