I SA/Po 150/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi AS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008- 2011 wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] Nr [...] ; AS pismem z dnia [...] wniosła do Prezydenta Miasta o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata od 2008 do 2011 r. z tytułu najmu lokalu użytkowego od Miasta. W uzasadnieniu wniosku podała, że w jej życiu zaszły bardzo istotne zmiany pomiędzy okresem, w którym prowadziła działalność gospodarczą, a chwilą obecną. Wnioskodawczyni wskazała, że pozostaje bez pracy i bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Skarżąca podała, że również jej sytuacja zdrowotna jest bardzo trudna, gdyż leczy się na różne choroby. Zdiagnozowano u niej m.in. [...] i nie postawiono w tym zakresie jednoznacznej diagnozy. Powyższe uniemożliwia jej podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia, a przebieg choroby nie uzasadnia jeszcze wniosku o przyznanie renty z tytułu niezdolności do pracy. Podała, że utrzymuje się dzięki pomocy rodziny. Wyjaśniła, że rezygnacja z najmu lokalu gastronomicznego, która miała miejsce w [...], spowodowana była stratami, jakie lokal ten przynosił. Również jej sytuacja majątkowa nie pozwalała na otrzymanie kredytu ani pożyczki bankowej. Podatniczka oświadczyła, że nie pozostaje w związku małżeńskim, mieszka sama w wynajmowanym lokalu. Wskazała, że uiszczenie zaległości pozbawi ją jakichkolwiek możliwości ponoszenia kosztów koniecznego utrzymania oraz pokrywania najbardziej niezbędnych potrzeb życiowych. Podkreśliła, że nie tłumaczy jej fakt nieznajomości przepisów prawa, lecz w umowie najmu z Miastem, brak było jakiegokolwiek wskazania na konieczność uiszczenia podatku. Miasto, będąc wynajmującym, miało pełną świadomość spełnienia przez nią wszelkich warunków dla opodatkowania, co pozwoliłoby jej na opłacenie podatku na bieżąco, w ratach za każdy rok. Obecna kwota, skumulowana z całego okresu od 2008 do 2011, nie jest możliwa do uiszczenia przez nią, bez zagrożenia możliwości koniecznego utrzymania. Takie postępowanie Miasta uznała za poważne naruszenie zasady zaufania do organu administracji publicznej. Do pisma załączyła oświadczenie o sytuacji rodzinnej, majątkowej oraz finansowej, zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy, kserokopie przelewów bankowych dokumentujących poniesienie przez nią opłat miesięcznych związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego, dowód leczenia szpitalnego – skierowanie do szpitala, zeznania roczne podatkowe za [...]. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] (stan na dzień złożenia wniosku). W uzasadnieniu wniosku organ podatkowy wskazał, że z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednocześnie zaznaczył, że możliwość udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy, jest bowiem odstępstwem od zasady, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Taką przesłanką jest istnienie "ważnego interesu podatnika", bądź "interesu publicznego". Organ podatkowy wskazał również, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i dlatego też wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji okoliczności takie nie zaistniały. Prezydent Miasta wskazał, że w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego ustalono, że podatniczka ma [...] lat, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkuje w usytuowanym na poddaszu komunalnym mieszkaniu o pow. [...] m2, w lokalu tym zameldowana jest jeszcze jedna osoba, lecz nie mieszka z wnioskodawczynią. Podatniczka nie posiada żadnego źródła dochodu, jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, posiada zgromadzone środki w kwocie [...]. Podatniczka otrzymuje wsparcie finansowe od rodziny. Wnioskodawczyni ponosi opłaty za czynsz, energię elektryczną, telefon, abonament RTV w kwocie [...]. Podatniczka do [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej żywności – działalność gastronomiczną (podatniczka w okresie od [...] do [...] była najemcą lokalu użytkowego w P przy ul. W [...]). Z przedłożonych zeznań rocznych podatkowych wynika, że w [...] uzyskała dochód w wysokości [...] brutto, w [...] w wysokości [...], w [...] (za [...] miesiące) w wysokości [...]. Wnioskodawczyni w latach [...] dokonywała odliczeń wydatków mieszkaniowych. W złożonym oświadczeniu zadeklarowała opłaty związane z polisami: ubezpieczenie na życie w kwocie [...] kwartalnie oraz ubezpieczenie mieszkania w kwocie [...] rocznie. Podatniczka podała, że posiada nieruchomość w S gmina S, która wykorzystywana jest na cele letniskowe oraz samochód osobowy marki V, rok prod. [...]. Następnie podatniczka wskazała, że ma problemy zdrowotne, od [...] choruje na [...], choruje również na [...], cierpi na [...] ([...]), wysunięto podejrzenie [...] oraz [...] ([...]), jednak przeprowadzone badania nie doprowadziły do postawienia jednoznacznej diagnozy. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. Organ powtórzył, że udzielanie ulg podatkowych jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie organu podnoszona przez podatniczkę trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanych ulg, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ zauważył, że jednorazowe naliczenie zobowiązania podatkowego za lata [...] zostało spowodowane zaniedbaniem strony w wywiązaniu się z ciążącego obowiązku podatkowego w postaci zgłoszenia przedmiotowego lokalu do opodatkowania. Podatniczka nie dopełniła przedmiotowego obowiązku, natomiast podnoszony przez nią brak informacji o obowiązku podatkowym w umowie nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Obowiązek podatkowy w tym przypadku istniał z mocy ustawy. W efekcie decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego zostały wydane za kilka lat i nastąpiła kumulacja ustawowych terminów płatności. Gdyby jednak podatniczka, która wynajmowała przedmiotowy lokal w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą terminowo zgłosiła nieruchomość do opodatkowania, mogłaby zaliczyć kwotę poniesioną na opłatę podatku od nieruchomości jako koszt prowadzonej działalności. Prawidłowe prowadzenie spraw oznaczałoby zatem znaczne zmniejszenie dolegliwości związanych z ciążącym obowiązkiem podatkowym. W chwili obecnej podatniczka stara się przerzucić winę za opóźnienie w dopełnieniu przedmiotowego obowiązku na osoby trzecie, jednakże brak wiedzy prawnopodatkowej nie może być powodem udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto organ I instancji wskazał, że podatniczka jest właścicielką działki letniskowej w S oraz współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w P przy ul. H [...] (udział [...]) oraz nieruchomości w S przy ul. C [...] (udział [...]). W ocenie organu niesprawiedliwie społecznie byłoby umorzenie zaległości w sytuacji gdy strona posiada tak liczny majątek nieruchomy. Ponadto wnioskodawczyni nie podjęła trudu uregulowania przedmiotowego zobowiązania, nie dokonała żadnej wpłaty, a na utrzymanie działki letniskowej stać ją. Natomiast w przypadku nieruchomości położonej przy ul. H [...] również nie został dopełniony obowiązek podatkowy, ponieważ ani strona, ani jej córka nie zgłosiły przedmiotowego lokalu do opodatkowania. Zdaniem organu podatniczka lekceważy ustawowe obowiązki dotyczące podatku od nieruchomości. W odwołaniu z dnia [...] od tej decyzji AS wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podała, że organ podatkowy nie może przerzucić odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowej wyłącznie na podatnika. Nie można bowiem pominąć, że ten sam organ, który uprawniony jest do poboru podatku, jest również stroną umowy cywilnoprawnej – najmu lokalu. Organ miał zatem pełną świadomość ciążącego na podatniku obowiązku zgłoszenia lokalu do opodatkowania. W ocenie skarżącej została zatem naruszona zasada zaufania do organu administracji publicznej. Odwołująca podała, że działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu prowadziła od [...] do [...]. Likwidacja działalności nastąpiła [...]. Decyzję w sprawie wymiaru podatku otrzymała natomiast w dniu [...]. W decyzji organu przedmiotowe zaległości w podatku od nieruchomości dotyczyły prowadzonej przez nią działalności, obejmującej ponad [...] lat umowy najmu lokalu. Podatniczka podała również, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zarzucił jej, że lekceważy obowiązki podatkowe. Odwołująca wskazała, że była współwłaścicielem jedynie [...] nieruchomości i to z powodów pozaekonomicznych. Wskazała, że tradycyjnie obowiązek dokonania zgłoszenia obciąża tego ze współwłaścicieli, który faktycznie z lokalu korzysta i posiada w nim większy udział. Podatniczka podała, że na dzień dzisiejszy zgłoszenie zostało dokonane. Natomiast co do udziału [...] w nieruchomości jej zamężnej siostry podała, że ma wymiar rodzinny, pozaekonomiczny i że udział ten nie posiada wartości zbywczej. Za niezasadne uznała również dywagacje organu odnośnie co do posiadanego domku letniskowego oraz kosztów jego utrzymania, gdyż organ podatkowy nie ustalił, czy i w jakiej wysokości ponosi koszty utrzymania domku. Wnioskodawczyni podała, że od [...] jest osobą bezrobotną. Jej problemy zdrowotne stopniowo się nasilały. Od początku [...] choruje na [...], w zeszłym roku dołączyły problemy [...]. Na przełomie [...] była hospitalizowana w związku z [...]. [...] była operowana z powodu [...]. Podała, że jej stan zdrowia jest na tyle zły, że nie wie kiedy będzie mogła podjąć pracę, wymaga dalszej terapii i diagnostyki. Dalsze leczenie wiąże się z ponoszeniem kosztów badań i niektórych konsultacji lekarskich i zakupu leków. Podniosła, że konieczność zapłaty zaległego podatku stanowi zagrożenie utrzymania i spowoduje, że nie będzie miała możliwości pokrycia kosztów związanych z leczeniem, co ostatecznie zagraża jej zdrowiu i życiu. Obecnie ubiega się o rentę z tytułu niezdolności do pracy. W dniu [...] AS do akt sprawy dołączyła orzeczenie lekarza orzecznika z dnia [...] oraz decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] o przyznaniu podatniczce renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) i stwierdził, że rację miał organ I instancji, że jednorazowe naliczenie zobowiązania podatkowego było efektem zaniedbania skarżącej w wywiązywaniu się z ciążącego obowiązku podatkowego w postaci zgłoszenia przedmiotowego lokalu do opodatkowania. Organ odwoławczy uznał również, że podnoszony przez podatniczkę zarzut jakoby brak informacji w umowie najmu o obowiązku podatkowym był przesłanką uzasadniającą przyznanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej nie jest do zaakceptowania. Obowiązek opłacania podatku od nieruchomości wynika wprost z ustawy i nie ma żadnego znaczenia – dla konieczności jego opłacania – fakt, iż nie został określony w umowie najmu. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowych prowadzone jest na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i jest postępowaniem uznaniowym. Istotnym jest aby wyważyć istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wskazał, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie mają definicji ustawowej. Organ II instancji wyjaśnił, że w literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Organ odwoławczy zauważył również, że zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe . W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie mogły być uwzględnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i uzasadnione. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia wnikliwego i wszechstronnego postępowania mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W skardze AS wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zarzuciła : 1. naruszenie art. 67a § 1 O.p. przez niedokonanie prawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", 2. naruszenie art. 127 O.p. i zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy de facto nie rozpatrzył sprawy w oparciu o art. 67a O.p. i nie dokonał wykładni definicji ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek postępowania organu, 4. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 122 i 121 § 1 O.p. poprzez niedochowanie starań o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nadto błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że strona odpowiada za powstanie przedmiotowej zaległości, w sytuacji gdy w rzeczywistości jej powstanie było wynikiem okoliczności niezawinionej przez podatnika. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy wydał decyzję opierając się na błędnie ustalonym i niepełnym stanie faktycznym oraz że nie dokonał, podobnie zresztą jak organ I instancji, interpretacji przepisu art. 67a § 1 O.p. Skarżąca przyznała, że decyzja umarzająca jest decyzją uznaniową, jednakże z faktu uznaniowości decyzji nie wynika dowolność organu. Organ powinien ustalić wszelkie istotne okoliczności danej sprawy, a przy wydaniu decyzji uwzględnić przesłanki ustawowe oraz ogólne zasady prawa. W ocenie skarżącej organy nie dokonały wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika", oraz "interesu publicznego". Z treści decyzji nie sposób wywieźć jakimi przesłankami kierował się organ poza stwierdzeniem, że podatki należy płacić. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zachodzą obie przesłanki, co przemawia za udzieleniem ulgi. Skarżąca jest osobą bezrobotną, pozostały jej do spłaty zobowiązania w łącznej kwocie [...]. Nieudzielenie ulgi w postaci umorzenia podatku doprowadzi w sposób nieunikniony do egzekucji administracyjnej, co spowoduje zajęcie jej jedynego dochodu jakim jest renta w wysokości [...]. Ponadto skarżąca boryka się z poważnymi problemami zdrowotnymi ([...],[...],[...]), co wiąże się z koniecznością leczenia, rehabilitacji oraz dodatkowo komplikuje jej ciężką sytuację bytową i zmniejsza możliwości zarobkowe. Skarżąca podniosła również, że nie uzyska kredytu bankowego na spłatę zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. Przy czym zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w niniejszej sprawie). Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki umorzenia (a więc zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy także mieć na uwadze, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ponadto warto zaznaczyć, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, powołane już wyżej stanowisko zgodnie z którym, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 954/11, LEX nr 1106246). Z tego punktu widzenia i w kontekście bezspornej, trudnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, istotne znaczenie przy badaniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ma m.in. struktura zadłużenia skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, zalega z zapłatą zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...] w kwocie należności głównej [...] + odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. Zauważyć należy, że zaległość ta powstała w wyniku jednorazowego naliczenia zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012 przez organ podatkowy z uwagi na fakt, że skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego w postaci zgłoszenia najmowanego przez nią od Miasta lokalu użytkowego położonego w P przy ul. W [...]. Skarżąca lokal ten najmowała od Miasta w okresie od [...] do [...]. Miasto w umowie, jak i w aneksach do umowy, nie pouczył najemcy o ciążącym na nim obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości. Skarżąca w toku całego postępowania o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej podkreślała, że jedynym powodem niedopełnienia przez nią przedmiotowego obowiązku był brak informacji o obowiązku podatkowym. Skarżąca podniosła również, że obecnie Miasto w umowach, jak i przy ogłoszeniach o przetargu na wynajem lokali poucza najemców o ciążącym na nich obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, w ogóle do tej kwestii się nie odniosły. Organy podatkowe wskazały natomiast, że skarżąca próbuje przerzucić na stronę trzecią winę za to, że nie wypełniała ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku podatkowego. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie odniosły się również do istotnej w niniejszej sprawie kwestii, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciążyło na skarżącej od [...]. Decyzję wymiarową organ podatkowy wydał natomiast dopiero w dniu [...], co spowodowało, że organ podatkowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie ustalił skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od [...]. Organ podatkowy przez prawie [...] miesięcy pozostawał w bezczynności, nie zauważył, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Gdyby natomiast organ podatkowy wcześniej zwrócił uwagę na to, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jeszcze w okresie gdy prowadziła działalność gospodarczą, skarżąca mogłaby zaliczyć kwotę poniesioną jako opłatę na podatek od nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności. Tymczasem organ podatkowy decyzję wymiarową wydał w okresie, gdy skarżąca już od [...] nie prowadziła działalności gospodarczej i nie najmowała przedmiotowego lokalu użytkowego. Trudno zatem nie zarzucić organom podatkowym, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych nie naruszyły zasady zaufania do organów administracji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie rozpoznało niniejszej sprawy. Organ odwoławczy bowiem w swojej decyzji powołał się jedynie na poglądy literatury i orzeczenia sądów administracyjnych i na tej podstawie doszedł do przekonania, że przedstawione przez skarżącą w odwołaniu zarzuty wobec decyzji organu I instancji nie mogą zostać uwzględnione. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wziął w ogóle pod uwagę wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania, t.j. w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Nie odniósł się również do kwestii, że skarżąca w dniu [...] do akt sprawy dołączyła orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] oraz decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] o przyznaniu jej renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Słusznie zatem skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy bowiem nie przeprowadził ponownie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił dlaczego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał się jedynie na ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się również do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą, t.j. do kwestii ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie domku letniskowego oraz posiadanego majątku nieruchomego, na który poza nieruchomością w S, składał się [...] udziału w mieszkaniu przy ul. H [...] w P i [...] udziału w nieruchomości położonej w S przy ul. C [...]. Słusznie skarżąca wskazała, że trudno jej zarzucić, że nie wypełniała ciążącego na niej obowiązku w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania [...] udziału w mieszkaniu, w którym nie mieszka, oraz że [...] udziału w nieruchomości nie posiada wartości zbywczej. Rozpoznając niniejszą sprawę podnieść należy, że skarżąca jest osobą schorowaną (m.in. od [...] leczy się na [...], [...] i [...]) i pozostaje pod stałą opieką lekarzy specjalistów. Z powodu przewlekłych schorzeń skarżąca jest częściowo niezdolna do pracy, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...]. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] przyznał skarżącej rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy w wysokości [...], do wypłaty [...]. W ocenie Sądu długotrwała choroba skarżącej oznacza sytuację wyjątkową, która zasługuje na szczególne potraktowanie. Zdaniem Sądu organ całkowicie pominął okoliczność, że jedynym źródłem dochodu skarżącej jest renta przyznana jej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu częściowej niezdolności do pracy, a niewielkie środki otrzymywane z tego tytułu skarżąca wydaje na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych, w tym na koszty leczenia. Zatem zapłata zaległego podatku nastąpiłaby w istocie ze środków pozyskanych z renty, czego zdaniem Sądu nie da się pogodzić z zasadą racjonalności. Zważyć także należy, że skarżąca musi ponosić konkretne koszty z tytułu eksploatacji mieszkania, zakupu żywności oraz leków, które są dla niej niezbędne do życia. Sąd podkreśla, że pomoc Skarbu Państwa będzie realna i zasadna w sytuacji, w której to zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącej. Wszelkie przewidziane prawem instytucje pomocy Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego), polegające na rezygnacji w całości lub w części z płacenia danin publicznych, opierają się na jednej podstawowej zasadzie, zgodnie z którą, należności na rzecz podmiotów prywatnych (banki, kontrahenci) nie mogą być uprzywilejowane wobec należności Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W ocenie Sądu, skala obecnego zadłużenia skarżącej (zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie należności głównej [...]) w zestawieniu z jej obecnym dochodem, na który składa się wyłącznie renta w kwocie [...] brutto oraz w zasadzie brak majątku, pozwala wnioskować, że pomoc Skarbu Państwa, nawet ta najdalej idąca, tj. umorzenie zaległości w całości wraz z odsetkami, w istotny sposób wpłynie na sytuację skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że odmowa udzielenia pomocy skarżącej może zachwiać podstawami jej egzystencji. W kontekście poczynionych wyżej rozważań uznać należy, że działanie zarówno Prezydenta Miasta, jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób niepełny zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonały jego całkowicie wadliwej oceny, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności podnoszonych przez skarżącą. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Zaakcentować także należy, że organy w ogóle nie uzasadniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "interes publiczny". Władcze stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa, nie poparte jakąkolwiek argumentacją, godzi w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektywą wynikającą z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia którejkolwiek z tych przesłanek organy podtrzymają swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odmawiające podatniczce umorzenia zaległości podatkowej, winny wówczas podać w uzasadnieniu decyzji faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67a § 1 O.p. - pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Sąd zauważa, że umorzenie zaległości podatkowych, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek zwolnienia. Umorzenie zaległości podatkowej nie stanowi zatem przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, a do takiej sytuacji może w istocie dojść w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe winno być jednak poprzedzone gruntowną analizą indywidualnej sytuacji skarżącej, a następnie dokonaniem wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poparte wyczerpującym uzasadnieniem rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku.