I SA/Po 1505/97

oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "P" spółka z o.o. w C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych za rok 1995 i 1996 oraz prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 stwierdzono, że kontrolowana spółka prowadzi działalności gospodarczą w obiektach dzierżawionych od Urzędu Gminy w C. /umowa dzierżawy z dnia 1 kwietnia 1994 r./. Wysokość czynszu została ustalona w kwocie 26.609.800 zł kwartalnie /par. 11 pkt 2 ww. umowy/. Uwzględniając nakłady konieczne na dokonanie niezbędnych remontów gruntowych przedmiotu dzierżawy wydzierżawiający zwolnił dzierżawcę z zapłaty czynszu na okres 3 lat. Warunkiem zwolnienia z zapłaty czynszu na okres 3 lat było wykonanie robót remontowych do dnia 1 kwietnia 1998 r. o wartości czynszu za okres 3 lat tj. kwoty 319.317.900 PLZ /par. 11 pkt 3 i 4 ww. umowy/. Remonty, o których mowa w umowie dzierżawy, dotyczyły remontu instalacji odgromowej, wymiany pieców centralnego ogrzewania w kotłowni w ilości 2 sztuk, remontu instalacji kanalizacyjnej zewnętrznej, robót remontowo - malarskich, remontowo - dekarskich i remontowo - drogowych. W 1995 r. kontrolowana jednostka wykonała prace drogowe związane z remontem ulicy dojazdowej i placem manewrowym na łączną kwotę 13.293,00 PLN. Stwierdzono także na koncie 402 "pozostałe koszty materialne" rachunek Nr 17/95 z dnia 28 listopada 1995 r. na kwot 1.600,00 PLN za wymianę rynien i opierzenia. Zgodnie z art. 662 par. 1 Kc w zw. z art. 694 Kc koszt ww. remontów obciąża wydzierżawiającego. Kontrolowana jednostka ujęła w kosztach uzyskania przychodu powyższe wydatki dotyczące innej jednostki, tym samym naruszając art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Kosztem uzyskania przychodu dla kontrolowanej Spółki jest czynsz, który za 1995 r. wynosi 10.643,93 PLN. Ponadto w 1995 r. kontrolowana jednostka oprócz powyższych kwot na remont obiektu poniosła nakłady na dzierżawione obiekty w wysokości 64.303,91 PLN. Dotyczą one remontu instalacji CO, położenia kostki brukowej, remontu pomieszczeń lecznicy, wykonania posadzki w korytarzu biurowca, remontu pomieszczeń socjalnych, montażu sufitów podwieszanych, ułożenia paneli, remontu instalacji elektrycznej, łazienki i instalacji centralnego ogrzewania oraz prac remontowo - budowlanych pomieszczeń biurowych na łączną kwot 42.665,31 PLN. Nakłady te spowodowały ulepszenie dzierżawionych obiektów tzn. wydłużyły okres używania, poprawiły standard użytkowy, zmniejszyły koszty eksploatacji. Suma wydatków poniesionych na ulepszenie dzierżawionych obiektów to inwestycja w obcych środkach trwałych i ujęcie ich bezpośrednio w koszty wydatków zdaniem kontrolujących narusza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów podatek dochodowy za 1995 r. wynosi 89.121,20 PLN, a podatek zadeklarowany przez podatnika - 60.998,00 PLN, a więc różnica - zaniżenie wynosi 28.123,20 PLN. Nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 14 kwietnia 1997 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P" spółka z o. o. w C. wniosło żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 5 maja 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w C. określił dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P" Spółka z o.o. z siedzibą w C. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 88.420,00 PLN, zaś według podatnika podatek wynosił 60.998,00 PLN, a zatem różnica 27.422,00 PLN. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podzielił stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej, że ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych podatnik naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i w związku z tym zaniżył uzyskany w 1995 r. dochód, a tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka "P" z o.o. nie zgadzając się z zarzutem naruszenia w 1995 r. przepisów par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych w wyniku ulepszenia dzierżawionych obiektów. Zdaniem strony wszystkie prace były remontem, zaś o kwalifikacji robót tj. o zaliczeniu ich do remontów lub modernizacji decydują kryteria rzeczowe, a nie finansowe. Izba Skarbowa w P. decyzja z dnia 21 sierpnia 1997 r. (...) na podstawie art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P" spółka z o.o. z siedzibą w C. zawarło z Zarządem Gminy w C. w dniu 1 kwietnia 1994 r. umowę dzierżawy na wydzierżawienie obiektów po dawnej Lecznicy dla Zwierząt. Strony ustaliły kwartalny czynsz z tytułu dzierżawy obiektów w wysokości 26.609.800 PLZ. Uwzględniając nakłady konieczne na dokonanie niezbędnych remontów gruntowych przedmiotu dzierżawy, który poniesie dzierżawca, wydzierżawiający tj. Zarząd Gminy w C. zwolnił dzierżawcę z zapłaty czynszu na okres 3 lat. Warunkiem zwolnienia z zapłaty czynszu na okres 3 lat jest wykonanie robót remontowych o wartości czynszu za okres 3 lat tj. kwoty 319.317.900 PLZ w terminie do dnia 1 kwietnia 1998 r. tj. przez okres 4 lat od dnia podpisania umowy. W 1995 r. spółka z wymienionych w umowie dzierżawy robót wykonała prace drogowe związane z położeniem nowego dywanika asfaltowego na części ulicy dojazdowej i na placu manewrowym na kwotę 13.293,00 PLN oraz wymianę rynien i opierzenia na kwot 1.600,00 PLN. Wykonanie tych prac kosztowało spółkę 14.893,00 PLN, a czynsz za 1995 r. wynosił 10.643,93 PLN. Organ odwoławczy uznał, iż koszt wykonania powyższych remontów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, iż wykonane roboty remontowe obciążały wydzierżawiającego czyli Zarząd Gminy w C. Zatem skoro skarżąca spółka wzięła na siebie ciężar wykonania tych robót w zamian za zwolnienie spółki z zapłaty czynszu, to kosztem uzyskania przychodu spółki jest czynsz, a więc kwota 10.643,93 PLN. Nadto Izba Skarbowa podzieliła pogląd podatnika, że koszty remontów dzierżawionych obiektów obciążają dzierżawcę, jednakże roboty remontowe wymienione w par. 5 umowy dzierżawy związane są z eksploatacją dzierżawionych obiektów w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym jeżeli spółka zgodziła się wykonać roboty remontowe w zamian za zwolnienie z zapłaty czynszu to kwota przekraczająca wartość czynszu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Poza tym spółka w 1995 r. wykonała w dzierżawionym obiekcie inne prace remontowe wskazane wyżej na ogólna kwotę 64.303,91 PLN. Od dnia 1 stycznia 1995 r. obowiązuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych. Zaś do tych wydatków zalicza się między innymi wydatki na rekonstrukcję tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Z kolei par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone jeżeli wydatki powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Podatnik w swoim odwołaniu sam stwierdza, że wykonane remonty miały na celu przywrócenie w całości lub w części pierwotnej zdolności użytkowej środka trwałego utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ nakłady inwestycyjne zostały poniesione w obcym środku trwałym, nakłady te stanowią inwestycje w obcym środku trwałym i podlegają odpisom amortyzacyjnym od wartości tych wydatków w związku z czym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Skargę na powyższą decyzję złożyło Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P" spółka z o.o. i wniosło o jej uchylenie. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i twierdzi, że poniesione nakłady w okresie trwania umowy dzierżawy były remontami na poziomie podstawowego standardu z zachowanie warunków sanitarnych i bhp. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P" spółka z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ w zdaniu drugim, stwierdza, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powoduje wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z par. 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia za środki trwałe uznaje się m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż kosztem uzyskania Spółki jest czynsz, a więc kwota 10.643,93 zł. Przedmiotem zaś sporu jest kwestia, czy koszt wykonania robót w dzierżawionym obiekcie powinien stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W 1995 r. wykonano takie prace jak: remont instalacji c.o. w kotłowni, pomieszczeń lecznicy, wykonanie nowych posadzek, montaż sufitów podwieszanych, ułożenie paneli, wymiana armatury i płytek w łazienkach, wymiana instalacji elektrycznej i położenie kostki brukowej. Faktycznie par. 5 umowy dzierżawy stanowi, że dzierżawca zobowiązany jest na własny koszt naprawiać, remontować, konserwować i utrzymywać w należytym stanie technicznym przedmiot dzierżawy. Jednocześnie jednak w myśl par. 6 umowy dzierżawca ma prawo dokonywać nakładów na przedmiot dzierżawy po uzyskaniu zezwoleń odpowiednich władz, a rozliczenie nakładów nastąpi po upływie dzierżawy metodą odtworzeniową z uwzględnieniem amortyzacji według zasad przyjętych do rozliczeń podatkowych. Co więcej pismem z dnia 22 kwietnia 1996 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Zarządu Gminy w C. na podstawie par. 6 umowy dzierżawy o wyrażenie zgody na dokonanie nakładów na przedmiot dzierżawy. W piśmie tym wymieniła nakłady poniesione już w 1995 r. /wymiana posadzek, sufitów, remont pomieszczeń socjalnych/ i te które zamierzała wykonać w przyszłości /np. wymiana oświetlenia zewnętrznego obiektu/. Poniesienie tych nakładów Spółka motywowała m.in. wysokim stopniem zużycia, a także doprowadzeniem wyglądu obiektu do obowiązującego standardu. Z tego wynika; iż sam podatnik wymienione wydatki kwalifikuje jako nakłady na przedmiot dzierżawy inne niż wymienione w par. 5 umowy dzierżawy. W świetle powyższych ustaleń i treści wyżej cytowanych przepisów należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wydatki związane z ulepszeniem obiektów stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i tym samym ich koszty, których efektem jest rekonstrukcja zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przy czym warto podkreślić, iż postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego i tak nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających ze stosunków publicznoprawnych, jakimi są prawa i obowiązki podatkowe /wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r. SA/Po 3673/94/. Nadto należy wskazać na wyrok NSA z dnia 29 maja 1995 r. /SA/Kr 2822/94/, w którym stwierdzono, iż inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie /unowocześnienie/ środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, ale stanowiącej obcą własność. Także w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 1996 r. /SA/Wr 2507/95/ zawarto tezę, iż przebudowa dokonywana przez najemcę za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym, powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia naliczeń odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ten cel nie są kosztem uzyskania przychodów. Wreszcie z uwagi na decyzję Urzędu Skarbowego w C. rozpoznającego ponownie sprawę dotyczącą spółki "P" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. należy stwierdzić, iż Izba Skarbowa w P. jak wynika z jej pisma z 14 maja 1998 r. nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji i w tej sprawie podejmie stosowne czynności prawem przewidziane. Zatem, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione, sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.