I SA/Po 1508/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A L. i Spółka sp.j. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy . z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 713,10 zł /słownie: siedemset trzynaście złotych i 10/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie 1 do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie przepisów art.21§1 pkt.2 i § 3a , art.47 § 1 i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.6 , art.10 ust.2 , art. 18 ust.4-7 , art.27 ust.4 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) określił dla A Spółka jawna L. i spółka nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł , nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [..] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania przez Spółkę z budżetem Państwa podatku od towarów i usług ustalono , że w zakresie podatku należnego za październik 2002 r. całość sprzedaży eksportowej udokumentowano dokumentami administracyjnymi SAD potwierdzonymi przez graniczny urząd celny i opatrzonymi pieczęciami VAT. Spółka przyjęła do sprzedaży eksportowej fakturę nr [...] z dnia [...]10.2001 r. na wartość [...] zł. Do faktury przedłożono dokument 3SAD oraz kartę 1A , na odwrocie której potwierdzony jest przez graniczny urząd celny wywóz towarów za granicę pieczęcią okrągłą VAT z datą [...]11.2002 r. Art.6 ust.6 ustawy określa, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 18 ust.4 ustawy stawkę 0% podatku w przypadku eksportu stosuje się pod warunkiem , że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Polski , tzn. kartę SAD 1 A lub 3 SAD potwierdzoną pieczęcią VAT. Decydującym dla zaewidencjonowania sprzedaży jest posiadanie dowodu w postaci karty 1A lub 3 SAD z datą w pieczęci VAT , że towar w tym miesiącu został wywieziony za granicę. W związku z tym , że potwierdzenie pieczęcią VAT nastąpiło w listopadzie 2002 r. sprzedaż wynikająca z faktury nr [...] winna być zaewidencjonowana w listopadzie 2002 r. Zastrzeżenia złożone do protokółu kontroli wskazywały , że przyjęcie zgłoszenia celnego nastąpiło [...]10.2002 r. , co potwierdzają datowniki Urzędu Celnego w P. Z uwagi na wolne dni 1-3 listopada przystawienie pieczęci VAT nastąpiło dopiero [...]11.2002 r. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku , że podstawą do uznania faktycznej daty wywozu towaru , czyli uznania , że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania obniżonej stawki 0 % jest data widniejąca na pieczęci VAT przystawionej na karcie 1A SAD-u. Opatrzenie dokumentu pieczęcią VAT z datą [...]11.2002 r. przez Urząd Celny powoduje powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie dopiero w listopadzie 2002 r. Sposób organizacji pracy Urzędu Celnego nie powinien powodować rozbieżności w datach na pieczęciach SAD oraz pieczęci VAT. Tłumaczenie , że ze względu na na wolne dni przystawienie pieczęci VAT nastąpiło dopiero [...] 11.2002 r. nie może być podstawą do uznania zaistnienia sprzedaży eksportowej w październiku i całkowitego pominięcia tejże pieczęci. Art.27 ust.6 ustawy stanowi , że w razie stwierdzenia , że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia. Obliczono różnicę w kwocie zwrotu na [...] zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] A Spółka jawna L. i Spółka działająca przez pełnomocnika zarzuciła jej obrazę art.6 ust.6 oraz art.18 ust.4 ustawy poprzez odmówienie podatnikowi prawa do zaliczenia do sprzedaży opodatkowanej stawką 0 % w miesiącu październiku faktury eksportowej [...] z [...]10.2002 r. pomimo potwierdzenia wywozu towaru poza granicę w dniu [...]10.2002 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołująca Spółka wskazała, że towar zgłoszono do odprawy celnej [...]10.2002 r. i w tym dniu nastąpił również wywóz towaru za granicę kraju. Potwierdzeniem tego jest przyjęcie zgłoszenia celnego datowane na [...]10.2002 r. , jak również pismo Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w H. z dnia [...]12.2002 r. , w którym kierownik oddziału oświadczył , że "wystąpienie towaru poza granicę RP nastąpiło w dniu [...]10.2002 r. , zostało to potwierdzone stemplem SAD nr [...] oraz datownikiem "Polska-Cło". Rozbieżności w datowaniu dokumentów wynikają z błędów w organizacji pracy w Urzędzie Celnym. Powstała ona z uwagi na fakt , że upoważniony do przystawienia pieczęci VAT kierownik oddziału z powodu nieobecności w dniach [...]11.2002 r. przybił pieczęć dopiero [...]11.2002 r." Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji z powodu błędów w pracy Urzędu Celnego. Przybicie pieczęci VAT na karcie 1A z datą [...]11.2002 r. nie zmienia faktu , że towar został wywieziony z kraju [...]10.2002 r. Nie sprecyzowano jednoznacznie użytego w art.6 ust.6 i art.18 ust.4-7 ustawy pojęcia "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP". Nie jest definiowane pojęcie "dokumentu" potwierdzającego wywóz. Powołane przepisy nie mają bezpośredniego lub pośredniego odesłania do przepisów prawa celnego. Przepisy ustawy podatkowej mogą przy określaniu sposobu zachowania się danej normy korzystać z terminologii funkcjonującej w innych dziedzinach obowiązującego w danym momencie prawa. Po pierwsze dany termin zapożyczony z innej dziedziny prawa pozwala na dookreślenie pojęć użytych przez przepisy podatkowe. Po drugie przepis podatkowy może odwołać się do wszystkich stanów faktycznych możliwych na gruncie danej dziedziny prawa. Przepis art.6 ust.6 ustawy nie odwołuje się do konkretnej instytucji prawa celnego , co oznacza , że definiuje on moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów jedynie dla własnych potrzeb. Wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku , że w powołanym przepisie chodzi o jakiekolwiek potwierdzenie wywozu towaru poza obszar celny. Wykładnia funkcjonalna zawężą wykładnię gramatyczną do takich "potwierdzeń" wywozu , które stanowić będą dokumenty urzędowe w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem wywozu może być każdy dokument celny , z którego wynika , że towar opuścił polski obszar celny. Bez znaczenie przy tym jest fakt , że dokument sygnowany jest pieczęcią VAT, która oznacza tylko , ze towar podlega należnościom celnym w zakresie podatku od towarów i usług. Prowadzi to zdaniem odwołującej do wniosku , że obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Rzeczypospolitej. W rozpatrywanej sprawie wywóz został potwierdzony stemplem "Polska-Cło" datowanym na [...]10.2002 r. ponadto wywóz został zapisany w ewidencji celnej również w dniu [...]10.2002 r. Potwierdzone zostało to także przez kierownika Urzędu Celnego. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa i art.2 ust.2 , art.4 pkt.4 , art.6 ust.6 , art.10 ust.2 , art. 18 ust.4,5,6,7 , art.27 ust.4 i ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , § 220 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117 poz.1250 ze zm.; dalej Rozporządzenia) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że w myśl stworzonej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług definicji eksportu wywóz towarów powinien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy oraz powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny. Potwierdzenie jest podstawowym warunkiem uznania go za eksport. Eksporter powinien do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym posiadać stosowny dokument celny SAD , który będzie zawierał potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Podatnik może ująć w rejestrze sprzedaży danego miesiąca ze stawką 0% fakturę dokumentującą wywóz towaru za granicę w tym miesiącu , w którym ten wywóz nastąpił. Decydującym dla zaewidencjonowania jest posiadanie dowodu , że towar w tym miesiącu został wywieziony za granicę. Wobec tego należy zastosować na potrzeby sprawy regulacje zawarte w przepisach celnych w szczególności przepisy opisujące tryb stosowania procedury wywozu. W § 220 ust.3 Rozporządzenia określono sposób potwierdzenia wywozu towaru poza polski obszar celny. Przepis ten stanowi , że funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD , wpisanie pozycji ewidencji , złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty 1A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawia następnie pieczęć VAT. Przepis nie pozostawia zdaniem organu odwoławczego wątpliwości , iż warunkiem koniecznym do potwierdzenia wywozu towaru jest przystawienie przez funkcjonariusza celnego pieczęci VAT. Izba Skarbowa przyjęła , że art.6 ust.6 ustawy oraz § 220 ust.3 Rozporządzenia określają sposób potwierdzenia wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Opatrzenie dokumentu SAD pieczęcią VAT z datą [...]11.2002 r. przez graniczny Urząd Celny spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie dopiero w listopadzie 2002 r. Uznano wobec tego postępowanie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Pismem z dnia [...]05.2003 r. A L. i Spółka jawna działająca przez pełnomocnika złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucono jej obrazę art.6 ust.6 oraz art.18 ust.4 ustawy poprzez odmówienie podatnikowi prawa do zaliczenia do sprzedaży opodatkowanej stawką 0 % w miesiącu październiku faktury eksportowej [...] z [...]10.2002 r. pomimo potwierdzenia wywozu towaru poza granicę w dniu [...]10.2002 r. W uzasadnieniu powtórzono argumentacje podaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono w odniesieniu do przepisu § 220 ust.3 Rozporządzenia , że samo przystawienie pieczęci VAT nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia daty wywozu towaru poza granicę RP. Przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji , złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" dokonane zostało [...]10.2002 r. Zdanie drugie § 220 ust.3 Rozporządzenia brzmiące , że upoważniony funkcjonariusz celny przystawia następnie pieczęć VAT , nie świadczy zdaniem pełnomocnika skarżącej , że przystawienie pieczęci VAT ma decydujące znaczenie przy określeniu daty wywozu towaru poza granicę RP. Zgodnie z wykładnią językową czynnościami niezbędnymi do potwierdzenia wywozu są jedynie czynności wymienione w zdaniu pierwszym § 220 ust.3 Rozporządzenia. Wprowadzenie zwrotu "następnie" świadczy jedynie , o tym , że jest to czynność niezwiązana z czynnościami wymienionymi w pierwszym zdaniu , która może nastąpić po określonym w zdaniu pierwszym potwierdzeniu wyprowadzenia towaru poza polski obszar celny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do interpretacji używanego w przepisach art.4 pkt.4) , art.6 ust.6 i art.18 ust.4 ustawy pojęcia "potwierdzenia wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej (lub z polskiego obszaru celnego)". Ażby zrekonstruować normę dotyczącą takiego potwierdzenia należy zaznaczyż , że zgodnie z przepisem art.18 ust.4 ustawy potwierdzenie to musi nastapić dokumentem. Ani ustawa , ani żadne przepisy wykonawcze nie podają jaki to mabyć dokument. Powszechnie przyjmuje się , że dokumentem celnym potwierdzającym zarówno import jak i eksport towarów jest jednolity dokument administracyjny SAD. Na tym to właśnie dokumencie Urzędy Celne potwierdzają obrót towarowy z zagranicą. Reguły znaczeniowe języka etnicznego nakazują zatem przyjęcie by potwierdzenie wywozu towarów nastąpiło na mocy odpowiedniej adnotacji na dokumencie SAD. Brak jakichkowliek organiczeń o charakterze ustawowym nakzuje przyjęcie potwierdzenia w jakijkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie potwiedzenie wywozu zostało potwierdzone w dokumencie SAD przez Urząd Celny w P. Posterunek Celny w To. L. , określanym jako urząd celny wyjścia , na dzien [...]10.2002 r. Przekroczenie przez eksportowane towary granicy zostało potwierdzone w dokumencie SAD przez Urząd Celny w P. Posterunek Celny Kolejowy w H. na dzień [...]10.2002 r. W tej samej dacie funkcjonariusz celny wpisał eksportowane towary do ewidencji i przystawił pieczęć "Polska -Cło" z datą [...]10.2002 r. Należy zatem zauważyć , że zgodnie z regułami wykładni gramatycznej potwierdzenie wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło z dniem [...]10.2002 r. Należało także sięgnąć , zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie , do dwóch pozostałych reguł wykładni , tj. celowościowej i systemowej , ażeby wynik wykładni gramatycznej nie prowadził do skutków sprzecznych z założeniami ustawy. Należy zauważyć , że ratio legis potwierdzania eksportu towarów dokuentem celnym wynika z konieczności legitymowania sie przez eksportera wiarygodnymi dowodami dokonania obrotu towarowego z zagranicą. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależnia skutki prawne od faktycznego wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie ustawa nie podaje definicji państwowej granicy Rzeczypospolitej Polskiej, stosując jednak wykładnię gramatyczną i systemową tego przepisu nie popełni się błędu, jeśli się przyjmie definicję obowiązującą w systemie polskiego prawa, zawartą w art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 78, poz. 461 ze zm.): "Granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej -granicą państwową-, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi". Należy zatem mieć na względzie podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie eksportu i importu towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 4 pkt 4) ustawy przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz z polskiego obszaru celnego towarów w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że by daną czynność (wywóz towarów) uznać za eksport, to musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową. Ustawodawca używa pojęcia "poza granicę", co oznacza, że nie chodzi tu tylko o fizyczne przemieszczenie się towaru przez granicę państwową, a także o znaczenie prawne. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży towarów , które fizycznie opuściły państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej [...]10.2002 r. i co zostało potwierdzone w dokumencie SAD w tej właśnie dacie przez organy celne. Dalsze wobec tego czynności organu celnego polegające jedynie na dalszym potwierdzeniu wywozu prze innego funkcjonariusza celnego pieczęcią RP VAT, w innej dacie aniżeli faktyczna data eksportu nie mają ani prawnego , ani ekonomicznego znaczenia dla dokonanej sprzedaży eksportowej. Należało także sięgnąć do wykładni systemowej w celu rozstrzygnięcia prawidłowości zastosowanych reguł wykładni gramatycznej i celowościowej. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej przepis § 220 ust.3 Rozporządzenia nie mógł stać się bezpośrednią podstawą podjętego rozstrzygnięcia , co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych nie jest przepisem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bądź do Ordynacji podatkowej. Wydane ono zostało na podstawie art. 42 § 3, art. 62 § 2, art. 64 § 4, art. 81 § 2, art. 97 § 5 oraz art. 166 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Nie może ono stanowić zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie , lecz może stanowić podstawę do wykładni systemowej zewnętrznej. Sięgnięcie zatem do przepisu § 220 ust.3 Rozporządzenia wiąże się z ustaleniem znaczenia przepisu prawa podatkowego ze względu na system prawa , do którego przepis ten należy. Przepisy muszą być interpretowane we wzajemnym związku z całością systemu prawa podatkowego. Należało zatem umiejscowić przepis , w szczególności dotyczący powstania obowiązku podatkowego z art.6 ust.6 ustawy , w ramach porządku prawnego , do którego należy. Obrót towarowy z zagranicą regulują przede wszystkim przepisy prawa celnego. Przepis § 220 ust.3 Rozporządzenia zawarty został w Dziale V Rozporządzenia dotyczącym trybu stosowania procedury wywozu. Może on zatem być przydatny w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Przepis ten kompleksowo reguluje czynności funkcjonariuszy celnych związane z wyprowadzeniem towarów poza polski obszar celny , co uznać należy za tożsame z wywozem poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art.6 ust.6 i art.18 ust.4 ustawy). Stanowi on mianowicie , że : zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu w granicznym urzędzie celnym, będącym urzędem wywozu towarów poza polski obszar celny, należy dokonać na dokumencie SAD składającym się z kart 1, 1A, 2 i 3. Funkcjonariusz celny wypełnia pola A, B i D (ust.1) ; karta 1 pozostaje w urzędzie celnym i stanowi załącznik do ewidencji. Karta 2 jest przesyłana do urzędu statystycznego ; funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty 1A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawia następnie pieczęć VAT (ust.3) ; karty 1A i 3 funkcjonariusz celny, po potwierdzeniu ich odbioru w polu 54 karty 1, wydaje zgłaszającemu (ust.4) ; przepis § 40 ust. 12 stosuje się odpowiednio (ust.5). Interpretacja tego przepisu zaprezentowana przez Izbę Skarbową jest jednak nie do przyjęcia. Przpis ten wskazjue na szerg czynności zarówno ekspotrtera jak i funkcjonariuszy celnych , które składają się na efekt w postaci potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny. Jak wynika z pisma Urzedu Celnego w Z. z dnia [...]12.2002 r. (k.[...] akt administracyjnych) pragmatyka służbowa powoduje , że przystawienie pieczęci VAT dokonywane jest prze innego funkcjonariusza celnego aniżeli dokonującego odprawy i stanowi w zasadzie czynność o charakterze kontrolnym. Może być ona zatem wykonana także po dokonaniu odprawy celnej , potwierdzeniu wywozu stemplem SAD , wpisaniem do ewidencji , złożeniem podpisu i przystawieniem pieczeci "Polska-Cło". Realia wynikające z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wskazują , że czynności te mogą być od siebie oddalone nawet o kilka dni. Fakt zatem przystawienia pieczeci RP VAT po kilku dniach nie niweczy faktu potwierdzenia wywozu towarów w dniu ich faktycznego opuszczenia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem przyjąć , że również reguły wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają rezultat wykładni gramatycznej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 113,10 ,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 600,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ G.Gorzan uk