I SA/Po 1512/96

uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994. Pan Wojciech P. zakupił za granicą części składowe samochodu VW GOLF, których odprawa celna odbyła się w dniach 8 i 10 listopada 1993 r. Z części tych zmontował samochód, który dopuszczono do ruchu w dniu 22 grudnia 1993 r. a następnie w dniu 23 grudnia 1993 r. zarejestrowano na nazwisko Wojciecha P. Samochód ten pan P. sprzedał w dniu 20 czerwca 1994 r. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 23 maja 1996 r., powołując jako podstawę prawną art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymierzył panu P. podatek dochodowy - uzupełniający w kwocie 21.968.200 zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego za datę nabycia samochodu nie można przyjąć nabycia części, z których został zmontowany, lecz datę dopuszczenia samochodu do ruchu, tj. dzień 22 grudnia 1993 r. Licząc od tej daty 6-miesięczny termin, po upływie którego sprzedaż samochodu nie podlega opodatkowaniu, upłynął z dniem 1 lipca tj. po sprzedaży samochodu w dniu 20 czerwca 1994 r. Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 10 września 1996 r. Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji podzielając zawarte w nim stanowisko prawne Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa dodała nadto, że samochody osobowe i części składowe, pozwalające na zmontowanie samochodu, są odrębnymi rzeczami w rozumieniu Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/. Z tego względu nie można utożsamiać zakupu części samochodowych w komplecie, pozwalającym na zmontowanie samochodu, z zakupem gotowego samochodu. Montaż samochodu oznacza jego wytworzenie, przy czym za datę wytworzenia powinna być uznana data dopuszczenia samochodu do ruchu. Za koszty związane z wytworzeniem samochodu organy podatkowe przyjęły koszt importowanych części składowych samochodu i usługi lakiernicze z usługami transportowymi. Pominięto natomiast koszt montażu samochodu i nie ustalono daty zmontowania samochodu, jako rzeczy ruchomej, objętej dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do NSA skargą, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe obu instancji dowolnie zinterpretowały wyrażenie ustawowe - "licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie", a nadto pominięto rachunek za montaż części samochodowych i zespolenie ich w gotowy samochód. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie mogą dowolnie zmieniać wyrażeń nabycia ruchomości, jako zdarzenia od którego biegnie półroczny termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" na zmontowanie w kraju, lub "dopuszczenie do ruchu" zmontowanego samochodu. Skarżący twierdzi, że upływ półrocznego okresu, liczony od daty nabycia "ruchomości", do jakich zaliczają się zarówno części samochodu jak i sam samochód, upłynął z dniem 30 kwietnia 1994 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Zdaniem Izby Skarbowej sporną jest tylko "data, w której skarżący stał się posiadaczem samochodu", ale jednocześnie stwierdza, że montaż samochodu oznacza jego wytworzenie nie jest datą nabycia samochodu. Datą taką jest dopuszczenie samochodu do ruchu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Problem w sprawie sprowadza się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu - "źródłem przychodu jest sprzedaż rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie". Określenie "rzecz" jest szerokie i obejmuje zarówno części składowe samochodu, zakupione za granicą jak i zmontowany z nich nowy samochód. Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nabycie" jest jednoznaczne z uzyskaniem do samochodu prawa własności Nie ulega wątpliwości, że samochód jest rzeczą różną rodzajowo od zakupionych za granicą części samochodowych i że prawo własności samochodu nie mogło powstać przed zbudowaniem pojazdu. Z tych przyczyn późniejsze czynności administracyjne związane z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i jego zarejestrowaniem nie mogą być traktowane jako stanowiące elementy nabycia samochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Do "nabycia" w rozumieniu ustawy nie jest konieczne korzystanie z rzeczy nabytej. Właściciel może bowiem nie jeździć nabytym samochodem z różnych względów, co w niczym nie ogranicza jego praw własności, ani w razie sprzedaży nabytego samochodu przed upływem pół roku od nabycia, nie zwalnia od obowiązku zapłaty podatku. Poza sporem jest, że skarżący zakupił za granicą i importował do kraju komplet części samochodowych, pozwalających na montaż nowego samochodu marki VW GOLF. Izba Skarbowa, powołując się na Systematyczny Wykaz Wyrobów twierdzi, że części składowe samochodu są rzeczami odrębnymi od gotowego samochodu odmiennie klasyfikowanymi. Montaż importowanych części samochodowych spowodował powstanie samochodu, jako nowej rzeczy i data zakończenia montażu decyduje o dacie nabycia przez skarżącego w miejsce wielu części składowych, rzeczy różnej rodzajowo, nowe auto marki VW GOLF. Organy podatkowe obu instancji nie ustalały kiedy skarżący w wyniku czynności montażowych, stał się właścicielem nowego samochodu osobowego. Oczywistym jest, że przed zakończeniem montażu samochód, jako rzecz oznaczona nie istniał, a zatem nie mógł być przedmiotem nabycia go przez skarżącego. W skardze pozwany twierdził, że samochód został niezwłocznie złożony, co zgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego i że miało to miejsce w listopadzie 1993 r., przy czym czynności lakiernicze, kończące roboty montażowe, wykonane zostały według rachunku dnia 23 listopada 1993 r. Organy podatkowe obu instancji zaniedbały ustalenia, kiedy samochód został złożony i z naruszeniem art. 75 i art. 77 Kpa nie prowadziły w tym kierunku żadnych dowodów. Należy również zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSP 1994 z. 3 poz. 39 wraz z glosą prof. Cezarego Kosikowskiego. W tym stanie rzeczy i wobec naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną jego wykładnię na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji. Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 55 ust. 1 ustawy.