I SA/Po 1518/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 118.619 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie A. K. wykazała, że na rachunek bankowy firmy A. K. w dniu 23 czerwca 2003 r. wpłynęła kwota 348.000 zł tytułem przekazania środków od kontrahenta Z. P. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą B. Następnie w dniach 29 stycznia 2004 r. i 9 lutego 2004 r. na ten sam rachunek Z. P. dokonał kolejno kwoty: 84.000 zł i 230.000 zł tytułem przedpłaty na blachę. W sumie na rachunek bankowy podatnika wpłynęło 662.000 zł. W toku postępowania podatnik przedłożył umowę o współpracy zawartą w dniu 16 czerwca 2003 r. pomiędzy A. K. a Z. P.. Dokonując analizy przedłożonego przez stronę dokumentu organ kontrolny przyjął, że przedmiotem umowy były postanowienia o współpracy w zakresie dostawy blach gorącowalcowanych z importu. A. K. jako przyszły sprzedawca oświadczył, że jest w posiadaniu decyzji MGPiPS nr [...] z dnia [...] r. zezwalającej na import 861,738 ton blach z terenu U. o wartości szacunkowej wartości 1.008.233 zł. Z. P. oświadczył, że jest zainteresowany zakupem całej dostawy objętej decyzją MGPiPS. Dostawy będą sukcesywnie następować, w miarę dokonywanych wysyłek przez partnera zagranicznego. W celu zabezpieczenia wykonania umowy Z. P. zobowiązał się do przekazania zaliczki w wysokości 350.000 zł, ponadto postanowiono, że dalsze finansowanie dostaw uzgadniane będzie odrębnie. W związku z zawarciem umowy o współpracy podatnik założył rachunek bankowy w Banku , w celu usprawnienia rozliczeń finansowych transakcji związanej z zawarciem umowy o współpracy ze Z. P.. Podatnik wyjaśnił, że mając zaufanie do Z. P. wydał mu blankiety in blaco "zlecenia polecenia wypłaty za granicę" Banku opatrzone podpisem i pieczęcią firmową, w celu szybkiego rozliczania transakcji z kontrahentem zagranicznym. Organ uznał, że łącznie Z. P. przekazał na rzecz A. K. kwotę 662.000 zł, co stanowi 65,659% wartości umowy, czyli ceny całej dostawy określonej przez sprzedawcę i kupującego na kwotę 1.008.233 zł. Szczegółowa kontrola dowodów sprzedaży za 2003 i styczeń i luty 2004 r. nie ujawniła żadnej faktury VAT wystawionej na rzecz Z. P. na sprzedaż towaru bądź potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Za miesiąc luty 2004 r. podatnik nie wykazał w deklaracji VAT-7 ani w ewidencji sprzedaży VAT obrotu z otrzymanych zaliczek z tytułu sprzedaży blachy, czym w ocenie organu naruszył art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. W związku z powyższym organ uznał, że w lutym 2004 r. powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od otrzymanej zaliczki w wysokości 662.000 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że nie powstał obowiązek w zakresie podatku VAT od dokonanych wpłat przez Z. P.. Strona wskazuje, że współpraca stron umowy dotyczyła roku 2003, natomiast w 2004 r. Z. P.bez wiedzy i zgody A. K. dokonał wpłaty dwóch rat na jego rachunek, po czym wpłacone pieniądze niezwłocznie z konta A. K. wypłacił, posługując się bezprawnie powierzonymi dokumentami bankowymi. Strona wskazuje, że wpłaty dokonane na jego konto w 2004 r. nie są zaliczkami, ponieważ zaliczka występuje w sytuacji, gdy wszystkie elementy umowy zawartej pomiędzy stronami, w tym kwota zaliczki i termin jej zapłaty są przez strony uzgodnione. W zawartej umowie o współpracy strony nie uzgodniły wpłat dalszych zaliczek (oprócz pierwszej w celu zabezpieczenia umowy). Strona dowodzi, że takie ustalenia byłyby niemożliwe, ponieważ wpłata pierwszej zaliczki nie została rozliczona między stronami w towarze, co więcej strony wiedziały, że pieniądze wpłacone do kontrahenta zagranicznego zostały stracone, zatem dokonywanie dalszych wpłat tytułem zaliczki byłoby nieuzasadnione i nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wpłaty zostały dokonane bez wiedzy i woli podatnika, jak również bez jego wiedzy i zgody Z. P. wykorzystując powierzone blankiety dokonał wypłaty wpłaconych pieniędzy. W ocenie podatnika działanie Z. P.nosi znamiona przestępstwa, dlatego złożył do organów ścigania zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W ocenie wnoszącego odwołanie, rozstrzygnięcie w sprawie karnej ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ dowiedzie, że wpłaty dokonane w 2004 r. na konto podatnika nie miały charakteru zaliczki. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji są prawidłowe. Z materiału dowodowego wynika, że A. K.otrzymał od Z.P.zaliczki w wysokości powyżej 50% ustalonej ceny towaru z tytułu dostawy blachy. O tym, że były to zaliczki na dostawę blachy dowodzą wskazane tytuły wpłaty na dowodach bankowych określone przez dokonującego przelewów Z. P. oraz umowa o współpracy z dnia 16 czerwca 2003 r. Organ wskazuje, że A. K. wydał Z. P. blankiety in blaco "zlecenia polecenia wypłaty za granicę" Banku, opatrzone pieczęcią firmową i podpisem A.K. w celu szybkiego rozliczania się z kontrahentami zagranicznymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. podatnik wiedział, w jakim celu założył konto w Banku w D. G. oraz kto i z jakiego tytułu będzie na nie dokonywał wpłat. W związku z powyższym naruszył art. 6 ust. 8 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.), które to przepisy stanowią, że jeżeli przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. A.K. nie wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r. i w ewidencji obrotu z tytułu otrzymanych zaliczek z tytułu dostawy blachy, w związku z czym organ podatkowy na podstawie powołanych przepisów określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty w wysokości 118.619 zł. Zarzuty podatnika naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. A. K. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało niezgodne z prawem obciążenie podatnika podatkiem od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek na dostawę blachy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że zgodnie z treścią umowy z dnia 16 czerwca 2003 r. skarżący i Z.P. wyrazili wolę współpracy polegającej na dostawie blach gorącowalcowanych z importu. Strony ustaliły, że Z. P.przekaże skarżącemu zaliczkę w wysokości 350.000 zł celem zabezpieczenia wykonania umowy, która to kwota miała być przekazana na pierwsze zrealizowanie dostawy, aż do wyczerpania kwoty, dostawy miały następować sukcesywnie. Skarżący wskazuje, że po zawarciu umowy i wpłacie umówionej zaliczki w wysokości 350.000 zł nie doszło do sprzedaży jakiejkolwiek blachy Z. P.. Pomimo tego Z. P. samowolnie, bez jakichkolwiek uzgodnień ze skarżącym, jak również bez przyczyny dokonał dalszych wpłat na rachunek bankowy skarżącego, które to wpłaty zostały zaraz na drugi dzień wypłacone przez Z. P. z jego rachunku, przy bezprawnym użyciu powierzonych mu przez skarżącego blankietów polecenia przelewów, przez skarżącego podpisanych i opatrzonych pieczęcią jego firmy. Skarżący wskazał, że toczy się postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] przeciwko Z. P. z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skarżący uważa, że z uwagi na fakt, że stał się ofiarą oszustwa, nie można uznać, że wpłaty dokonane na jego rachunek mają charakter zaliczki. Przy prawidłowej ocenie materiału dowodowego należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wpłacie przez Z. P. połowy ceny przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne jest, że skarżący w dniu [...] r. zawarł ze Z.P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą U umowę o współpracy. Przedmiotem tejże umowy (zgodnie z postanowieniem § 1) była współpraca polegająca na dostawie blach gorącowalcowanych z importu. Skarżący oświadczył w umowie, że posiada zezwolenie określone decyzją MGPiPS z dnia [...] na import 861,738 ton blach z terenu U. o wartości szacunkowej 1.008.233 zł. Z. P. oświadczył, że zainteresowany jest zakupem całej dostawy objętej decyzją MGPiPS. Zgodnie z umową strony uzgodniły, że dostawy będą następować sukcesywnie, w miarę dokonywania wysyłek przez partnera zagranicznego. Strony umowy uzgodniły, że Z. P. w celu zabezpieczenia wykonania umowy wpłaci do dnia 23 czerwca 2003 r. zaliczkę w wysokości 350.000 zł, kwota ta miała zostać rozliczona na pierwsze zrealizowanie dostawy aż do całkowitego wyczerpania tej kwoty. Dalsze natomiast finansowanie dostaw strony miały uzgadniać odrębnie. Ceny poszczególnych asortymentów strony miały również uzgadniać każdorazowo przed dostawą. Z wyciągu z rachunku bankowego Przedsiębiorstwa A A.K. wynika, że w dniu 23 czerwca 2003 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 348.000 zł tytułem "przekazania środków" od Z.P.. Z dokumentów bankowych wynika, że Z. P. dokonał jeszcze dwukrotnej wpłaty na konto skarżącego tytułem "przedpłaty na blachę" w dniu 29 stycznia 2004 r. w kwocie 84.000 zł oraz 230.000 zł w dniu 9 lutego 2004 r. Dowodzi to zdaniem organów podatkowych, że w lutym 2004 r. powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconych zaliczek na dostawę blachy, ponieważ łączna kwota wpłat tytułem zaliczki na dostawę przekroczyła w tym miesiącu 50 % ceny całej dostawy. Organy uznały, że strony ustaliły cenę dostawy towaru na kwotę 1.008.233 zł., zatem wpłata zaliczek w łącznej wysokości 662.000 zł stanowi 65,659% wartości tejże umowy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, wówczas tylko możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zasada ta wyrażona jest w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiącym, że obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. W sytuacji jednak, gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), zgodnie z art. 6 ust. 8 wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet umówionej ceny. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo, czy w ratach. Pobranie każdej kolejnej zaliczki (przedpłaty, zadatku czy raty) po przekroczeniu połowy ceny spowoduje powstanie obowiązku podatkowego osobno także dla każdej z tych rat. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny (co najmniej 50%), a także wystawienie określonego przez przepisy dokumentu sprzedaży (faktury VAT, rachunku uproszczonego). W ocenie Sądu przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z umowy o współpracy nie wynika bowiem, aby strony umowy uzgodniły podstawowe warunki umowy sprzedaży towaru. Umowa sprzedaży dochodzi do skutku, kiedy strony uzgodnią przedmiot umowy oraz jego cenę, są to elementy przedmiotowo istotne dla umowy sprzedaży (essentialia negotii). Strony umowy zawartej w dniu 16 czerwca 2003 r. zobowiązały się jedynie do współpracy "polegającej na dostawie blachy". Strony nie uzgodnił zarówno przedmiotu sprzedaży, jak i jej ceny. Nie można bowiem przyjąć, że przedmiotem umowy sprzedaży jest 861,738 ton blachy, skarżący bowiem w zawartej umowie oświadczył, że posiada jedynie zezwolenie na import 861,738 ton blachy z terenu U.(a nie zobowiązał się do sprzedaży 861,738 ton blachy o określonych parametrach), natomiast Z. P. oświadczył, że jest zainteresowany zakupem całej dostawy objętej decyzją MGPiPS. Również kwotę 1.008.233 zł nie można uznać za cenę transakcji ustaloną przez strony. Skarżący w umowie o współpracy określił jedynie szacunkową wartość importowanej blachy. W sytuacji, gdy brak w aktach sprawy umowy sprzedaży towaru, czy też faktury na sprzedaż towaru, w której określono by przedmiot sprzedaży oraz cenę, wpłaty dokonane na rzecz skarżącego nie mogą być uznane za zaliczki, od której powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towaru i usług na mocy art. 6 ust. 8 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest zobowiązany ustalić prawidłowo stan faktyczny i na jego podstawie podjąć rozstrzygnięcie. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska