I SA/Po 1518/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi WS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenie odpowiedzialności członka zarządu w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz I-IV raty za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego WS kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1518/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Prezydent Miasta [...] na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8,poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) określił odpowiedzialność [...] jako członka zarządu "[...]" Sp. z o. o. z tytułu zaległości tej spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz okres I-IV 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę ( [...] zł ). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że egzekucja zobowiązań podatkowych spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniem Naczelnika US [...] w [...] z dnia [...].12.2010 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji. Z orzeczenia tego wynika, że organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki zmierzające do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej zaległości podatkowej ( zajęcie rachunków bankowych itd. ). Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego było stwierdzenie braku majątku ruchomego i nieruchomego spółki. Z powołanego przez stronę wyroku SO w [...] z dnia [...].11.2007 r. wynika jedynie, że nieruchomość objęta obowiązkiem podatkowym została przeniesiona na własność [...] Sp. z o. o. w [...], co oznaczało brak możliwości prowadzenia z niej egzekucji. Z pisma komornika sądowego z dnia [...].10.2011 r. wynika ponadto, że dokonał on zajęcia wierzytelności przysługującej spółce "[...]" od spółki "[...]", jednakże nie przekazała ona żadnych środków finansowych z tego tytułu. Nie ma wobec tego możliwości ściągnięcia zaległości podatkowych z mienia spółki lub od jej dłużników. Z danych zawartych w KRS wynika, że obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełnił od dnia [...].11.2002 r. Funkcję tą pełnił dnia [...].04.2007 r., kiedy to zgromadzenie wspólników postanowiło o rozwiązaniu spółki. [...] odwołał się od tej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 112, 114 a § 1, 116 § 1, 122 i 123 § 1 O.p. oraz art. 64 Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony w dacie jej odwołania ze stanowiska prezesa zarządu spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej. Własność nieruchomości została przeniesiona na inny podmiot dopiero po tej dacie. Z tego powodu odwołujący nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie bezsporna była okoliczność polegająca na bezskutecznym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce. Strona winna jako prezes zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli znajdowała się ona w krytycznej sytuacji ekonomiczno – finansowej, a sam fakt posiadania majątku przez spółkę ( nieruchomość ) nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż nie było powodów do obligatoryjnego złożenia wniosku o upadłość. W kwestii wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania komorniczego i sądowego organ podkreślił, że nie mają one bezpośredniego związku z ustaleniem odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] zarzucił organowi naruszenie art. 112, 114 a § 1, 116 § 1, 122, 123 § 1, art. 210 § 4 i 235 O.p. oraz art. 64 Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony w dacie jej odwołania ze stanowiska prezesa zarządu spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej. Własność nieruchomości została przeniesiona na inny podmiot dopiero po tej dacie. Z tego powodu odwołujący nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący zarzucił ponadto bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania ( akta postępowania komorniczego i postępowania SO w [...] ). Na rozprawie w dniu 19.12.2012 r. skarżący oświadczył, że nie wskazywał po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji na to, że egzekucję można prowadzić z nieruchomości w [...] przy ul. [...] a, gdyż uważał, że zobowiązanie zostanie wykonane i nie będzie konieczności prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Od 2003 r. spółka "[...]" była w sporze sądowym ze spółką "[...]", kwestionującą jej prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 687/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie od SKO w [...] kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając: • na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.: I) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że: - postępowanie egzekucyjne umorzone z powodu bezskuteczności po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki przesądza o stanie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez niego tej funkcji oraz, że: - w stosunku do "[...]" sp. z o.o. w [...] zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości bez wskazania konkretnego terminu, w którym skarżący jako członek zarządu wymienionej spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; • na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności oraz po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, a ponadto Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, orzekając a priori o braku celowości ich przeprowadzenia. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1190/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o. o. odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : 1) nie wykazał, że : a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez jego winy 2 ) nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność powyższa członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu ( art. 116 § 2 ). Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest wobec tego nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04, M. Pod. 2005, nr 4, s. 30 oraz R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2012 . Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2006 r. i za okres I-IV 2007 r. w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Natomiast w odniesieniu do rozważań dotyczących zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, iż nie zostały one dostatecznie wyjaśnione i ocenione przez organy podatkowe. Podniesiona przez skarżącego argumentacja w znacznej mierze zmierza do podważenia, że przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 O.p. przesłanka egzoneracyjna została spełniona, gdyż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka dysponowała majątkiem (nieruchomość w [...]) wielokrotnie przekraczającym wysokość zaległości podatkowej. Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Organy podatkowe stwierdziły, że egzekucja zobowiązań podatkowych spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniem Naczelnika US [...] w [...] z dnia [...].12.2010 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji. Z orzeczenia tego wynika, że organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki zmierzające do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej zaległości podatkowej ( zajęcie rachunków bankowych itd. ). Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego było stwierdzenie braku majątku ruchomego i nieruchomego spółki. Z powołanego przez stronę wyroku SO w [...] z dnia [...].11.2007 r. wynika jedynie, że nieruchomość objęta obowiązkiem podatkowym została przeniesiona na własność [...] Sp. z o. o. w [...], co oznaczało brak możliwości prowadzenia z niej egzekucji. Z pisma komornika sądowego z dnia [...].10.2011 r. wynika ponadto, że dokonał on zajęcia wierzytelności przysługującej spółce "[...]" od spółki "[...]", jednakże nie przekazała ona żadnych środków finansowych z tego tytułu. Nie ma wobec tego możliwości ściągnięcia zaległości podatkowych z mienia spółki lub od jej dłużników. Z danych zawartych w KRS wynika, że obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełnił od dnia [...].11.2002 r. Funkcję tą pełnił dnia [...].04.2007 r., kiedy to zgromadzenie wspólników postanowiło o rozwiązaniu spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały bezspornie, że egzekucja zobowiązań podatkowych okazała się bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z regulacji o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA). Naruszenie przez organ art. 116 O.p. wyraża się uznaniem, że za zobowiązania dłużnika - Spółki odpowiadają solidarnie także osoby trzecie (członkowie zarządu), mimo, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi mogło być skuteczne, gdyż Spółka była właścicielem nieruchomości. W tej sytuacji wskazać należy, że za dostateczne wyjaśnienie przedmiotowej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie że zasadnie organy obu instancji stwierdziły, ze skarżący nie wykazał skutecznie istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit b. O.p. Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność Spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna będzie pełna ocena kondycji finansowej Spółki i posiadanego przez nią wówczas majątku. Oznacza to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. W przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powoduje to, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie podatkowe w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zasad postępowania wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). To właśnie w tym postępowaniu członek zarządu ma możliwość wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zakresie, w jakim zarzucają one nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłową decyzją, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, bowiem organy pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka dysponowała majątkiem przekraczającym wielokrotnie kwotę dochodzonej zaległości podatkowej (nieruchomość w [...]). W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, nie wykazały skutecznie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki i nie oceniły braku przesłanek egzoneracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie w oparciu o art. 200 w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a.