I SA/Po 1526/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008r. sprawy ze skargi H I na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P O/Z w K z dnia [...]lipca 2007r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/E. Brychcy Decyzją z dnia [...]lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P – Ośrodek Zamiejscowy w K na podstawie art. 20 ust.1 i ust.3 , art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / ustalił dla H I podatek dochodowy za 2002 rok w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji podano ,że po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono ,że u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami w kwocie [...],- zł Ustalono ,że w 2002 r. całe wydatki podatnika to kwota [...],- zł. Składają się na nią wydatki na wyżywienie [...],-zł , wydatki na eksploatację samochodu [...]- zł , na ubranie [...],-zł ,wydatki mieszkaniowe to [...],- zł , wydatki na syna [...],- zł i największa pozycja – wydatki na działalność gospodarczą ( bez amortyzacji ) [...],-zł .Podano ,że w 2002 r. przychody podatnika to kwota [...],- zł. Na kwotę tę składają się przychody z działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie [...],-zł , zwrot podatku za 2001 r. w kwocie [...] zł plus zgromadzone środki pieniężne na dzień 1.01.2002 r. w kwocie [...]-zł.. W tej sytuacji nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2002 r. wynosi [...] ,-zł / [...] – [...] / Przywołując treść przepisów art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami wyliczono 75% zryczałtowanego podatku ustalając kwotę [...] ,- zł W uzasadnieniu wyjaśniono dalej ,że podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej polegającą na handlu paliwami. Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z 4.06.2004 r. przeprowadzono w firmie podatnika kontrolę w zakresie obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za rok 2002 W wyniku kontroli stwierdzono ,że podatnik prowadził ewidencje księgową w postaci księgi przychodów i rozchodów i osiągnięty dochód z tej działalności to kwota [...] zł. Taką też kwotę dochodu podatnik wykazał w deklaracji PIT -36.Szczegółowo podano jaki podatnik miał przychód w prowadzonej przez siebie firmie , koszty uzyskania przychodu w tym zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu. Dalej w uzasadnieniu podano ,że według oświadczenia podatnika czynione przez niego wydatki związane z zakupem gruntu , mieszkania , samochodu pokrywane były z oszczędności poczynionych w związku z wykonywaniem pracy zarobkowej w Niemczech. Organy ustaliły ,że w latach 1985 do 1990 i 1992 do 1995 r. i 1997 do 2000 r. podatnik pracował w Niemczech w gospodarstwie krewnych w D .Zarobione tam pieniądze przywoził do Polski i przechowywał u swoich rodziców. W czasie gdy podatnik przebywał w Polsce to pracował ,deklarował jednak minimalne kwoty zarobku. Podatnik oświadczył ,że zgromadzone przez niego w latach poprzednich środki pieniężne w kwocie [...],-zł były źródłem pokrycia wydatków jakie poniósł w roku 2002. Odnośnie tej części zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy podał ,że praca podatnika za granicą nie była legalna, nie została zgłoszona do opodatkowania w kraju i nie została opodatkowana co wynika z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika. Również za granicą podatnik nie zgłosił tej kwoty do opodatkowania. Powołano art. 3 ust.1 ustawy o.p.d.f , z którego wynika ,że osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce źródeł przychodów .Podatnik w toku postępowania nie wykazał ,że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazano ,że zgodnie z § 14 ust.2 lit.b umowy między Polską , a RFN z 1972 roku w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku pieniądze zarobione na terenie Niemiec podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone ,stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Odwołanie od decyzji złożył podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy , albo uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżono zarówno przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że zawyżono wysokość wydatków, myląc je z kosztami uzyskania przychodów w jego firmie. Zdaniem odwołującego wydatki nie są równe kosztom. Wskazano ,że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu , ale na dzień 31.12.2002 r. nie zapłacił za faktury swojemu kontrahentowi –głównemu dostawcy - firmie PH P.- M Z M kwoty [...],-zł. Na dowód powyższego twierdzenia do odwołania dołączono zestawienie rozliczeń z tym kontrahentem sporządzone podczas protokołu kontroli krzyżowej u kontrahenta odwołującego się wraz z odręcznym zapiskiem podatnika o wysokości niezapłaconych faktur. Odwołujący twierdzi w ,że powyższa kwota jest tzw. kredytem kupieckim , a na pewno nie może być uznana za wydatek w roku 2002 r. , bo nie została wydatkowana. Jest kosztem prowadzonej działalności gospodarczej. Kredyt taki może być źródłem finansowania wydatków. W ocenie odwołującego błędnie ustalono stan faktyczny w części związanej z ustaleniem jego wydatków w roku 2002 . Doszło do tego na skutek naruszenia ogólnych przepisów o postępowaniu i wskazano na naruszenie art. 120 , 121 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził ,że wcześniej nie podnosił zarzutu złego ustalenia przez UKS wydatków bo to organy są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Podano ,że faktury na których jest wskazany inny termin płatności niż data dostawy jednoznacznie wskazują ,że zjawisko płacenia w okresie późniejszym niż data dostawy miało miejsce. Rozpatrując dowołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.09.2007 r. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadniających decyzję uznano za prawidłowe ustalenie odnośnie kwoty wydatków i przychodów w roku podatkowym 2002 Wskazano ,że odwołujący nie przedstawił żadnego dowody na legalne zatrudnienie i legalne osiąganie dochodu w Niemczech .Przywiezione do Polski pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania , w tej sytuacji nie ma dowodów pozwalających na pokrycie wydatków legalnymi dochodami. Natomiast wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 .01.2002 r. posiadanie gotówki w kwocie [...]-zł , które to oszczędności miały pochodzić z pracy za granicą nie ma znaczenia , i powtórzono argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji o nielegalnym bo nie opodatkowanym pochodzeniu źródeł przychodu. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu o pokryciu wydatków tzw. kredytem kupieckim podano ,że jest niewiarygodny bo po raz pierwszy został sformułowany w odwołaniu, a przed organem pierwszej instancji podatnik nie powoływał się na fakt zaciągnięcia kredytu. W ocenie organu odwoławczego dołączone zestawienie nie może stanowić dowodu na fakt istnienia kredytu kupieckiego ponieważ zrobione jest na kserokopii zestawienia transakcji handlowych w firmie kontrahenta podatnika z odręcznym rozliczeniem podatnika. Dalej podano ,że wskazanie w fakturach późniejszego terminu płatności niż data dostawy wcale nie jest dowodem na zapłatę w terminie późniejszym. Podatnik zaś nie przedstawił dowodów na zapłatę faktur z roku 2002 w roku 2003 jak również nie przedstawił dowodów na poniesienie w 2003 roku wydatków dotyczących prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak jest podstawy do uznania iż kwota kosztów wykazanych w księgach podatkowych nie była tożsama z rozchodem środków pieniężnych w tej samej wysokości. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ogólnych postępowania tj. art. 120, 121, 180 i 187 Ordynacji Podatkowej .W uzasadnieniu skargi podano ,że podatnik dołączył do odwołania zestawienie rozliczeń niezapłaconych faktur na kwotę [...]zł., co sprawia ,że podatnik nie mógł jak przyjął to organ pierwszej instancji z tytułu zakupu towarów handlowych ponieść wydatki w kwocie [...] zł. Zarzucono nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie ,że koszty roku podatkowego określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oznaczają wydatki w tym roku. Nie wszystkie koszty są jednocześnie wydatkiem. Jeśli organ odwoławczy miał jakiekolwiek wątpliwości do przedłożonego zestawienia to należało je wyjaśnić zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przy użyciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono ,że przed organem pierwszej instancji podatnik nie zgłaszał zarzutu złego ustalenia wydatków ponieważ wiedzę o takim ustaleniu wydatków podatnik uzyskał dopiero po wydaniu decyzji pierwszo instancyjnej. Zjawisko opóźnienia zapłaty w stosunku do otrzymania faktury jest powszechnie znane i nazywa się kredytem kupieckim. Kredyt taki może być źródłem finansowania wydatków. W ocenie skarżącego metoda wyliczenia wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów rażąco narusza zasadę wyrażoną w art.122 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona, a w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w efekcie doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty skargi skupiają się na niezrealizowaniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej polegające na nieprawidłowym ustaleniu wydatków przez podatnika w roku 2002 r. Przechodząc do oceny powyższego zarzutu należy wskazać ,że przedmiotem postępowania organu podatkowego była kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. Postępowanie wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 27.11.2006 r. nr [...] W toku takiego postępowania należy ustalić wysokość przychodów podatnika w danym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość wydatków. Gdy wydatki są wyższe od przychodów i zgromadzonego mienia zachodzą przesłanki do ustalenia zryczałtowanego podatku w wysokości 75% podstawy kwoty nie znajdującej odzwierciedlenia w legalnych dochodach. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji cały tok postępowania był skupiony na ustalaniu przychodów podatnika w latach 80-tych i 90-tych i latach 2000 związanych z deklaracją przez podatnika ,że w tym czasie pracował w Niemczech i tam zarabiał, oszczędności przywoził do Polski i przechowywał u rodziców, a w latach następnych kupił nieruchomości i posiadał środki na wszystkie wydatki. Odnośnie tej części ustaleń organów podatkowych Sąd nie ma żadnych zastrzeżeń. Sąd podziela wyrażony przez organ podatkowy pogląd prawny, że zgromadzone wcześniej mienie aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione od podatku. Ustalenia organu podatkowego, że przychody z pracy w Niemczech nie zostały opodatkowane ani w Polsce ani w Niemczech nie zostały skutecznie zakwestionowane, a w ocenie Sądu te ustalenia są prawidłowo poczynione i w sposób logiczny przez organ podatkowy uzasadnione. Istota sporu między podatnikiem, a organ podatkowym sprowadza się do nieprawidłowych ustaleń wydatków podatnika w roku 2002 i w tej części w ocenie Sądu podatnik ma rację. Wskazać należy ,że podatnik dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji po raz pierwszy dowiedział się jakie to kwoty zdaniem organu stanowić mają jego wydatki . Największą pozycją w wydatkach za rok 2002 jest w ocenie organu ustalona kwota kosztów uzyskania przychodu w firmie podatnika w kwocie [...],-zł.W kwocie tej mieści się kwota [...] zł za zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupów. Podatnik zakwestionował te ustalenia twierdząc, że takiej kwoty nie wydał. Jako dowód powołał się na rozliczenia z głównym swoim kontrahentem wobec którego na koniec roku 2002 miał zobowiązanie finansowe – dług z tytułu niezapłaconych faktur – na kwotę [...],-zł. Jest jasne ,że skoro podatnik nie zapłacił do końca roku 2002 za zakupiony towar zgodnie z otrzymanymi fakturami , to nie można mówić ,że poniósł wydatek. Kwota ta jest zaewidencjonowana po stronie kosztów uzyskania przychodów, ale jeśli faktycznie nie została uregulowana – to nie jest wydatkiem .Ponieważ ten wątek pojawił się dopiero w odwołaniu obowiązkiem organu odwoławczego w przypadku wątpliwości było zgodnie z art. 229 Ordynacji Podatkowej przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie. Zakwestionowanie rozliczenia przedłożonego przez podatnika /k.272 akt podatkowych/ było przedwczesne i zbyt pochopne. Zgodnie bowiem z art. 127 O.P organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, a więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. W tym stanie rzeczy trafny jest zarzut naruszenia ogólnych przepisów Ordynacji Podatkowej o postępowaniu w tym art. 121 – zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 –podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy ,art.187 –zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodnego. Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / należy stwierdzić ,że rozumienie treści tego przepisu jest nieprawidłowe w tej części w której organ podatkowy zrównał wydatki podatnika w roku podatkowym z wysokością kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przepis art. 20 ust.3 / w stanie prawnym na dzień wydawania decyzji / stanowił. Wysokość przychodów nieznjadujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ,pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niezbity ,że organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania wysokość osiąganych przez podatnika przychodów, a nie dochodów. Do wydatków zaś zaliczyły nie rzeczywiście, faktycznie wydatkowane, zapłacone kwoty, ale całe koszty uzyskania przychodów. Takie ujęcie wydatków i dochodów jest nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o.p.d.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zryczałtowany podatek w wysokości 75% ustala się od dochodu. Fakt ,że skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił koszty uzyskania przychodu nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jeszcze raz należy powiedzieć ,że z przepisu art. 20 ust.3 ustawy o p.d.f wynika , że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się przez porównanie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez mienie , o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć tzw. czysty dochód , majątek którym podatnik może dysponować , po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej , a nie przychód z działalności gospodarczej jak przyjął to organ podatkowy. Vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.09.2005 r. FSK 2079/04 Precyzyjnie co jest dochodem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i prowadzącego księgę przychodów i rozchodów stanowi art. 24 ust.2 ustawy o.pd.f .Zgodnie z tym przepisem dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych /.../. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu i miało to istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem właściwego rozumienia treści przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust.3 art. 30 ust.1 pkt. 7 i art. 24 ust2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów i wydatków i pomylenie pojęć przychodów , kosztów uzyskania przychodów z wydatkami . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należy wyeliminować błędy natury procesowej i kierując się wskazanym w uzasadnieniu rozumieniem pojęć dochodów i wydatków ustalić ich rzeczywistą wielkość. W szczególności jeżeli wyliczenie określanego przez podatnika kredytu kupieckiego budzi wątpliwości należy to zweryfikować poprzez ustalenie z jakich obcych ,zewnętrznych źródeł podatnik finansował swoje wydatki. Reasumując Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt1 lit.a i lit.c ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / orzekł jak w wyroku . /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/E.Brychcy