I SA/Po 1527/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy Protokolant ref. staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2004 oddala skargę /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/J. Ruszyński Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej E.O. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Analogiczne postępowanie zostało wszczęte w stosunku do męża skarżącej - B.O. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006r., wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, obydwa postępowania zostały połączone. Każdy z małżonków został wezwany do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] 2004r. oraz oświadczenia o poniesionych w roku 2004 wydatkach oraz źródłach ich sfinansowania. Skarżąca oraz jej mąż złożyli oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, że na dzień [...] 2004r. posiadali poza systemem bankowym kwotę [...] zł. Wyjaśnili także, że oszczędności pochodziły z 33 lat pracy zawodowej skarżącej i 38 lat pracy jej małżonka oraz dodatkowych prac jak i przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań i darowizn. Małżonkowie O. złożyli także oświadczenie o poniesionych wydatkach w roku 2004 oraz oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2004. Organ podatkowy sporządził protokół z postępowania kontrolnego, ponadto dał wiarę, że podatnicy na dzień [...] 2004r. posiadali w domu oszczędności w kwocie [...] zł. Skarżąca zapoznała się z protokołem, z którego wynikało, że część poniesionych w roku 2004 wydatków w łącznej wysokości [...] zł nie została sfinansowana środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W piśmie z dnia [...] maja 2006r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnicy oświadczyli m.in., że kwota oszczędności posiadanych na dzień [...] 2004r. nie wynosiła [...] zł lecz [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy przesłuchał strony w dniu [...] maja 2006r. i uznał, że podatnicy nie posiadali na dzień [...] 2004r. oszczędności w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] (nr [...]), ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną "ustawą o PDOF") oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120-200 i art. 207-210 ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono "naruszenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez ewidentne naruszenie przez organ standardów dowodzenia". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł za rok 2004 w wysokości [...] zł. E.O. wniosła skargę domagając się na podstawie art. 50, 52, 53, 54 i art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenia decyzji w całości, wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej na jej niekorzyść z pominięciem art. 234 ordynacji podatkowej, a także art. 285a § 3 poprzez niezłożenie, z winy organu podatkowego, oświadczenia majątkowego na określony dzień w trackie czynności kontrolnych z kwotą globalną [...] zł jako kwotą oszczędności. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu naruszenie przepisów ustawy o PDOF, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 poprzez określenie w zaskarżonej decyzji fikcyjnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja reformatoryjna szkodzi skarżącej przez co narusza prawo - art. 234 ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę zakazu "reformationis in peius". Zdaniem skarżącej powyższe naruszenie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając naruszenie art. 285a § 3 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że jeśli kontrolujący podejrzewa osobę fizyczną o nieujawnienie wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, to miał obowiązek żądać złożenia oświadczenia majątkowego jako środka dowodowego w kontroli podatkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej. Według skarżącej nie było przesłanek do złożenia przez nią takiego oświadczenia w oparciu o art. 285a § 3 ordynacji podatkowej. Natomiast oświadczenie na podstawie wezwania z dnia [...] marca 2006r. nie stanowi dowodu w świetle cytowanego przepisu, a na dzień [...] 2004r. posiadała wraz z mężem oszczędności w kwocie [...] zł, co potwierdzają akta sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 poprzez określenie fikcyjnego zobowiązania podatkowego za rok 2004 w kwocie [...] zł skarżąca wskazała, że nie było podstaw do określenia tego fikcyjnego zobowiązania, a swoje stanowisko poparła tezami wyrażanymi w podobnych sprawach przez Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącej doszło również do ewidentnego naruszenia art. 30 ust. 7 ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania, a ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy przytoczył właściwe przepisy ustawy o PDOF m.in. przepis art. 30 ust. 1 pkt 7, z którego wynika 75% stawka podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podkreślono szczególny charakter postępowania podatkowego dotyczącego art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF oraz interes strony w uprawdopodobnieniu, iż jej wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazano, że skarżąca nie kwestionowała oświadczenia o stanie majątkowym aż do dnia [...] maja 2006r., a w dniu [...] maja 2006r. złożyła oświadczenie o stanie oszczędności w kwocie [...] zł. Zeznania stron w toku postępowania organ odwoławczy uznał za niewiarygodne co do posiadania oszczędności na dzień [...] 2004r. w kwocie [...] zł. Reasumując organ podatkowy wskazał, że w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2004r. w łącznej kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych, a zatem zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł ([...] x 75%). Twierdzenie skarżącej o naruszeniu zakazu "reformationis in peius" organ odwoławczy uznał za nieuprawnione, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało, w wyniku wydania decyzji w drugiej instancji, zmniejszone. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone bowiem decyzje nie naruszają przepisów prawa i to zarówno w zakresie materialnym jak i procesowym. Przedmiotem niniejszego sporu jest to czy skarżąca, ponosząc wydatki przekraczające zeznany dochód za rok 2004 wykazała, iż wydatki te znajdują porycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawowym przepisem regulującym opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazany przepis stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ten sposób ustalania przychodów stosuje się, jeżeli wydatki te i wartości (majątek), nie znajdują pokrycia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością majątku i jego pokrycia. Podatek wymierza się według stawki 75%. Przepis art. 20 ust. 3 nie zakreśla ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia "przedtem" zasobów finansowych. Wymaga natomiast ustalenia jakimi zasobami majątkowymi dysponował podatnik w roku podatkowym, w którym suma poniesionych wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze wskazanego przepisu wynika także, iż to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w określonym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w rocznym zeznaniu i zachodzą przesłanki do uznania, iż nastąpiło osiągnięcie przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnym etapie postępowania ciężar dowodu (i inicjatywa) przechodzi na podatnika, który winien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu. W przypadku opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie to podlega odrębnemu opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Zaskarżona decyzja w pełni spełnia powyższe wymogi powołanego przepisu. Przede wszystkim prawidłowo ustalono, iż wydatki poniesione w roku podatkowym przez skarżącą (łącznie [...] zł) nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i w skardze argumentuje, iż wraz z mężem ich oszczędności pieniężne na dzień [...] 2004r. wynosiły ponad [...] zł, a nie jak przyjęły organy podatkowe [...] zł. Organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) trafnie uznały, iż powyższa okoliczność nie została przez skarżącą udowodniona. Jest bowiem co najmniej nieprawdopodobne aby wraz z mężem posiadali w oznaczonej dacie oszczędności pieniężne w podanej przez nich wysokości. Stosownie do przepisu art. 137 § 1 ordynacji podatkowej - organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie nie ujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i posiadanego mienia. Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przy ich ocenie winien jedynie kierować się zasadami logiki, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Jako dowód (art. 180 § 1) należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższych reguł postępowania za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż nie jest wiarygodna podana przez podatników kwota oszczędności pieniężnych na dzień [...] 2004r., przekraczająca [...] zł. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew wywodom skargi, złożone przez skarżącą oświadczenie majątkowe z [...] marca 2006r. (k.-[...]) jest dowodem, o którym mowa w przepisie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. W oświadczeniu tym skarżąca jednoznacznie podała, iż stan oszczędności wynosił kwotę [...] zł. Fakt, iż oświadczenie to złożone zostało na formularzu odnoszącym się do kontroli podatkowej (art. 285a), a nie do postępowania podatkowego - nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest bowiem to, że w tym oświadczeniu skarżąca podała stan oszczędności w określonej dacie. Nie było żadnych przeszkód aby oświadczenie złożone w trybie art. 285a § 3 zostało wykorzystane w niniejszej sprawie. Wskazać należy, iż w toku postępowania sprawdzone zostały dochody podatników za lata 1994-2003 (np. rok 1997 - [...] zł, 1998 - [...]zł, 1999 - [...] zł, 2000 - [...] zł, 2001 - [...] zł, 2002 - [...] zł, 2003 - [...] zł). Wynika z tych danych, iż istotnie, podatnicy nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie ponad [...] zł. Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 ordynacji). Skarżąca bezpodstawnie zarzuca, iż organ odwoławczy naruszył powyższy przepis. Organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uchylił w całości kwestionowaną decyzję i ustalił podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc zgodne z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i nie narusza wymogów art. 234 ordynacji. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację należy uznać, iż ustalony podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł za rok 2004 w wysokości [...] zł - jest prawidłowy. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/E. Brychcy /-/St. Małek /-/ J. Ruszyński kk