I SA/Po 1530/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od października do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, październik i grudzień 2004 r. ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535; dalej p.t.u. z 2004 r.) ustalił M.K. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące maj, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...]. W odwołaniu z dnia [...] wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art.207 i art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej oraz m.in. art.109 ust.4 p.t.u. z 2004 r. w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że decyzja z sprawie sankcji nie ma charakteru samoistnego i ściśle wiąże się ze zobowiązaniem głównym, a organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może się od tego obowiązku uchylić. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył M.K. działający przez pełnomocnika, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, październik i grudzień 2004 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.109 ust.4 p.t.u. z 2004 r. Uzasadniając podniesiono, że w ustawie p.t.u. z 2004 r. ustawodawca zawarł taką samą regulację jak w art.27 ust.5, 6 i 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.; dalej p.t.u. z 1993 r.), co do których Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. w sprawie o sygn. K 17/97 orzekł, że przepisy te w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art.2 Konstytucji RP. W nowej ustawie p.t.u. z 2004 r. została zachowana ciągłość prawna instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, co powoduje, że również do niej znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. w sprawie o sygn. K 17/97. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] zawieszono niniejsze postępowanie do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt [...], wszczętym pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : czy art.109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. w związku z zapadłym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt P 43/06. Orzeczenie to należy do grupy wyroków interpretacyjnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku przesłanką uznania niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie objętym pytaniem prawnym było uznanie, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy p.t.u. z 1993 r. dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w warunkach kiedy sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, to wpływa to w zasadniczy sposób na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni przepisów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art.8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego wynika z art.190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26). Należy w tym miejscu powołać także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. (o nr I FPS 2/06), w której stwierdzono, że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe" (publ. ONSA i WSA 2007/1/3). Stwierdzono w uzasadnieniu tejże uchwały także, że oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Należy wobec tego podkreślić, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt P 43/06 dotyczy jedynie sytuacji przewidzianej w art.109 ust.5 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r., jednakże treść normatywna będącego przedmiotem zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r., który stanowi : "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania", jest zbieżna z zakwestionowanymi przez Trybunał Konstytucyjny przepisami art.109 ust.5 i 6 ustawy p.t.u. z 2004 r. Z tego względu, iż zastosowany jako podstawa prawna wymierzenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego przepis musi być uznany za oczywiście niezgodny z Konstytucją należy wskazać, iż przed sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art.8 ust.2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego takiej interpretacji art.109 ust.5 i ust.6 ustawy p.t.u. z 2004 r., która pozwalała na jego stosowanie w stosunku do osób fizycznych otwiera Sądowi drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie przepisów art.2 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez organy podatkowe art.109 ust.4 ustawy p.t.u. z 2004 r. Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, które w rozpatrywanej sprawie stanowią podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Godzi się bowiem zauważyć, iż na podstawie art.8 ust.2 Konstytucji RP bezpośrednio stosowane są postanowienia ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela (por. komentarz do art.8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Tym samym wskazane powyżej przepisy rangi konstytucyjnej, tj. art.8 ust.2 Konstytucji RP w zw. z art.2 Konstytucji RP stanowią dla Sądu dostateczna podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, że przesłanką uwzględnienia skargi może być także przepis art.145 § 1 pkt.1) lit. b) p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei przepis art.240 § 1 pkt.8) Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny odstąpić od obciążania skarżącego dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za maj, październik i grudzień 2004 r. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, iż doszło do naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych zatem powodów należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a), b) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...], wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]. /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński