I SA/Po 1533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] r. Drugi Urząd Skarbowy w Z G ponownie rozpoznając sprawę na podstawie art. 207, art.21 §3 ,art. 53§1 i4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa i art. 12 ust.1 i ust.6, art.14 ust.1-4 , art.15 ust.1 , art.27 ust.1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. nr 106 .poz.482 z 1993 r. /określił spółce z o.o "A" podatek dochodowych od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...],-zł Z uzasadnienia decyzji wynika ,że organ ustalił iż spółka w roku 1999 zaniżyła przychód należny do opodatkowania. Najistotniejszą pozycją w nieuwzględnionych przychodach spółki jest kwota [...],- zł w związku z przejęciem działek za dług. Organ ustalił bowiem w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego M W wartość rynkową działek sprzedawanych przez spółkę na kwotę [...]- zł podważając przyjętą w akcie notarialnym kwotę [...],-zł. Dalej za nie wykazany przychód spółki uznano przychody z nieodpłatnego świadczenia z tytułu podnajmu lokalu w kwocie [...] zł ,z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych [...],-zł i z tytułu otrzymania środków od "B" na finansowanie działalności w kwocie [...] zł ,oraz otrzymane środki pieniężne od różnych osób w kwocie [...] zł. Razem przychód spółki "A" za rok 1999 ustalono na kwotę [...] zł. Natomiast koszt uzyskania przychodu ustalono na kwotę [..] ,- zł. Różnica między tymi kwotami stanowi dochód do opodatkowania /[...] minus [...] / Dochód do opodatkowania ustalono więc na kwotę [...] z tego podatek 34 % stanowi określony w decyzji należny podatek dochodowy od osób prawnych na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka "A" domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołująca podniosła w szczególności ,że organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 165 § 4 O.P. nie dostarczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Zakwestionowano także sposób ustalenia wartości nieruchomości, a operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego - w ocenie odwołującej – zawiera sprzeczności merytoryczne i logiczne. Biegły naruszył przepisy prawa podatkowego w szczególności art. 10ust.2 ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej .Odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr. Inż. J K sporządzonej na potrzeby procesu karnego. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]10.2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnośnie zarzutu niewłaściwego ustalenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości organ drugiej instancji podał ,że zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzecz jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust2. cyt. ustawy wartość rynkową nieruchomości określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Podano dalej, że organ odwoławczy zapoznał się z dostarczoną opinią dr. inż. J K i nie podzielił wywodów tej opinii przede wszystkim dlatego, że ten biegły dla ustalenia wartości rynkowej spornych działek przyjął ceny z okresu od 15.06.1997 do 30.12.1997 r. tj. sprzed daty uchwalenia dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z opinii rzeczoznawcy M. W przyjętej przez organ podatkowy za miarodajną wynika zaś ,że dopiero po uchwaleniu w dniu 25.02.1999 r. miejscowego planu rozpoczęły się transakcje sprzedaży w tym obrębie. Dalej argumentowano dlaczego nie przyjęto sugerowanych przez odwołującą cen sprzedaży działek zawartych z innymi osobami. W końcu podano ,że w wyroku karnym Sąd przyjął cenę nieruchomości wynikającą z opinii dr. inż. J. K ale ponieważ jest to ustalona wartość szkody dla spółki jest ona najbardziej korzystna dla oskarżonych , natomiast nie wiąże ona organów podatkowych. Przedstawiając powyższe organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 120, 122 i 125 Ordynacji podatkowej podniesiony przez odwołującą spółkę. Zebrane w sprawie dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie opinii biegłego W i przyjęcie ,że wartość rynkowa sprzedanej działki na dzień 1.12.1999 r. wynosiła kwotę [...],-zł .Wszystkie wątpliwości związane z tą opinią zostały w toku postępowania podatkowego wyjaśnione. Prawidłowo ustalono także koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]. Zarzut naruszenia ustawy o opłacie skarbowej jest nietrafny ,ponieważ nie ma ona w sprawie zastosowania .Na koniec podano ,że strona zgodnie z art. 123 O.P została zapozna z materiałem dowodowym i w trybie art. 200 O.P do zebranego materiału dowodowego nie wniosła zastrzeżeń. Od ostatecznej decyzji organu odwoławczego skargę do sądu złożyła spółka W Ś domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organom podatkowym naruszenie następujących przepisów. -dokonanie błędnej wykładni art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wadliwe jej zastosowanie w sprawie, -błędne ustalenie stanu faktycznego ,przez nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości z pominięciem kryteriów wyceny ustalonych w art. 10 ust.2 ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej - naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt. O.P. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia prawnego i nie ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu -naruszenie art. 165 § 2 O.P poprzez podjęcie czynności postępowania bez wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego -naruszenie art. 188 O.P poprzez nieprzeprowadzenie dowodów co do okoliczności mających znaczenie w sprawie , a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem -naruszenie art. 122 O.P i nie rozpatrzenie przez organ drugiej instancji złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 22.12.2000 r. -naruszenie art. 121 § 2 O.P. poprzez nieudzielanie wyjaśnień skarżącej o przepisach prawa mających związek z postępowaniem podatkowym oraz art. 125 § 1 O.P poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania . W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności zarzuciła, że biegły rzeczoznawca dokonał wyceny nieruchomości na podstawie niewłaściwych przepisów prawnych. Wyrokiem z dnia 14.02.2006 r. Sygn I SA/PO 2958/06 Sąd oddalił skargę uznając ,że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z G i poprzedzająca ją decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w Z G nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności ,że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 14 ust.3 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , a ustalając wartość sprzedanej nieruchomości nie naruszyły przepisów procesowych. Powyższy wyrok został uchylony na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę "A" wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2007 r. Sygn II FSK 1134/06 W uzasadnieniu wyroku NSA odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem kryteriów wyceny określonych w art. 10 ust.2 ustawy o opłacie skarbowej stwierdzono, że nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję, dla celów wymiaru podatku dopuszczalne było uwzględnienie przepisu art. 14 ust.2 ustawy o.p.d.o.p., a nie przepisów o opłacie skarbowej. Przesądza od tym przedmiot sprawy –(wymiar podatku dochodowego od osób prawnych , a nie opłaty skarbowej ).Dalej podano ,że NSA podziela pogląd iż brak innych transakcji mających za przedmiot nieruchomość położoną we wsi Ł. nie może pozbawiać organów podatkowych sposobności ustalenia w trybie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości rynkowej zbytej nieruchomości. Wskazano, że biegły rzeczoznawca w opinii skorygował wskaźniki wyceny ,tak iż można było mówić o transakcjach porównywalnych. Oznacza to zdaniem NSA ,że przepis prawa materialnego –art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zastosowany zgodnie ze swoim celem. Dowód z opinii biegłego przeprowadzono przy zachowaniu wymogów proceduralnych – po wszczęciu postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego tj. przepisu art. 14 ust.2 ustawy o.p.d.o.p. w powiązaniu z innymi przepisami prawa NSA uznał za niezasadny. Nie znalazł również akceptacji zarzut skarżącej o niewłaściwym ustaleniu na podstawie art. 12 ust.1 pkt.1 oraz pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość nieodpłatnych świadczeń poniesionych przez inne podmioty na rzecz skarżącej. Za trafny zaś uznano jeden zarzut , iż wbrew temu co przyjął w uzasadnieniu wyroku sąd rozpoznający pierwszy raz skargę, że postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu 16.09.2002r. a nie jak błędnie podano w dniu 19.01.2001 r. Zwrócono uwagę na fakt ,że w dniu 10,09,2002 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania, które doręczono podatnikowi w dniu 16.09.2002 r. Nie może więc budzić wątpliwości fakt ,że postępowanie podatkowe faktycznie wszczęto w dniu 16.09.2002 r. Fakt ten ma zadaniem NSA znaczenie dla kwestii naliczenia odsetek od zaległości podatkowej i oceny waloru prawnego wszystkich czynności organu podatkowego podejmowanych wobec podatnika przed dniem 16.09.2002 r. Powyższe okoliczności legły u podstawy uchylenia wyroku z 14.02.2006 . Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na rozprawie sądowoadministracyjnej skarżąca podtrzymała treść swojej skargi domagając się uchylenia skarżonej decyzji. Podtrzymała również swój wywód o nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 14 ust,2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz swoje stanowisko odnośnie nieprawidłowych obciążeń tytułem uzyskania nieodpłatnych świadczeń za podnajem lokalu. W ocenie skarżącej różnica na jej niekorzyść wynosi [...] zł / pismo skarżącej k 367-369 w związku z pismem k. 154- 155 akt sądowych / Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ponownie o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z przepisem art190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / Sąd ,któremu sprawa została przekazana ,związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa " należy rozumieć ,że ponownie rozpoznając skargę sąd jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA. Przy czym "wykładnia prawa "obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe .Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko gdy stan faktyczny w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny. Przekładając powyższe uwagi teoretyczne do niniejszej sprawy należy stwierdzić ,że NSA w sposób definitywny i ostateczny przesądził sprawę w tej części ,że dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości prawidłowo zastosowano przepis art. 14 ust.2 ustawy o.p.d.o.p. i że prawidłowo pominięto kryteria oceny określone w art. 10 ust.2 ustawy o opłacie skarbowej. Jeszcze raz można powtórzyć ,że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej ,że w tej "samej sprawie" istnieją dwa różne stanowiska organów podatkowych. Nie ma bowiem dwóch takich samych spraw. Jest sprawa , której przedmiotem jest ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oraz ewentualnie sprawa wymiaru opłaty skarbowej. Są to więc różne przedmiotowo sprawy. Organ podatkowy w decyzji odwoławczej szeroko i dokładnie wyjaśnił dlaczego dał wiarę opinii M.W. i odmówił wiarygodności drugiej opinii J L. W tym zakresie w ocenie sądu ponownie rozpoznającego zarzuty skargi - zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie spełniają przesłanki z art. 187§ 1 O.P. odnośnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.P. poprzez precyzyjne ustalenie faktów istotnych dla sprawy, wskazaniu dowodów na których organ się oparł oraz wyjaśnienie dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd w składzie orzekającym powyższe wywody uznaje za jasne ,przekonywujące ,logicznie uzasadnione, mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Podtrzymywany przez skarżącą zarzut nieprawidłowego wyliczenia przychodu odnośnie kosztów za podnajem w ocenie Sądu jest niczym nie uzasadniony i w kontekście ustaleń poczynionych przez organa podatkowe nie trafny. Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez spółkę "A" wynosi co najmniej 50% wydatków ponoszonych przez Stowarzyszenie za najem lokalu i opłaty eksploatacyjne .Kwota czynszu za użytkowane pomieszczenia w badanym okresie wyniosła [...] zł. stąd organ podatkowy ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez spółkę na kwotę [...] zł .Nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o p.d.o.p. są przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w oparciu o treść art. 12 ust.6 pkt.2 ipkt.3 cyt. ustawy. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia tej pozycji w sumie przychodów. Podawana przez skarżącą kwota [...] zł na jej niekorzyść nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przechodząc do oceny czy i w jakim zakresie wpływ na wynik sprawy ma uznany za słuszny przez NSA zarzut odnośnie daty wszczęcia postępowania Sąd uznał ,że takiego wpływu nie ma. W tomie VIII akt podatkowych /k.1 / jest postanowienie z 10.09.2002 roku o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec spółki "A" w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie doręczono spółce w dniu 16.09.2002 r. .W tej sytuacji zgodnie z art. 165 § 4 O.P. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania .Dokonując oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego od tej daty Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień natury procesowej. Wszystkie dowody jakie miały wpływ na wynik sprawy zostały przeprowadzone po tej dacie. Strona o każdej czynności była w sposób prawidłowy powiadamiana , a przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji została zawiadomiona w trybie art. 123 i art. 200 O.P..- dowód :postanowienie z 14.01.2003 r. k 56, doręczenie przez awizo k.57 i notatka służbowa k.58 tom VIII akt podatkowych. W ocenie Sądu orzekającego nie wystąpiły więc żadne okoliczności pozwalające przyjąć ,że naruszono prawa strony w sposób rzutujący na prawidłowość rozstrzygnięć. Tak więc błędne podanie w uzasadnieniu wyroku sądu rozpoznającego skargę po raz pierwszy ,że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 19.01.2001 , a nie jak winno być w dniu 16.09.2002 r. nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnić jeszcze należy ,że nie trafny jest zarzut skarżącej o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 O.P w związku z nie naliczaniem odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 55 O.P odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Oznacz to ,że na podatniku i innych organach do tego zobowiązanych ciąży obowiązek uiszczania odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. W ich interesie leży jak najszybsze zapłacenie zaległości i obciążających ją odsetek , które są z mocy prawa naliczane za każdy dzień zwłoki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do ponaglania podatnika w formie wezwania do zapłaty zaległości i odsetek. Sposób postępowania organu w sytuacji gdy podatnik płacąc należność główną niewłaściwie obliczy odsetki, albo wcale odsetek nie obliczy i nie wpłaci reguluje § 2 art. 55 O.P. stanowiąc o proporcjonalnym zaliczaniu wpłaty na należność główną i odsetki. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej i jeśli ta ostatnia okaże się być zasadna to podatnik jest zobligowany samodzielnie obliczyć odsetki . Reasumując po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd kierując się wytycznymi NSA dokonał oceny waloru prawnego wszystkich czynności organu podatkowego podejmowanych wobec podatnika po 16.09.2002 r. i nie dopatrzył się żadnych uchybień. W kwestii wpływu naliczenia odsetek o zaległości podatkowej znajduje zastosowanie dyspozycja art. 55 § 1 O.P. co sprawia ,że również w ocenie sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa. W tej sytuacji skarga jest nieuzasadniona zaskarżona decyzja odpowiada prawu i została wydana z zachowaniem przepisów procesowych wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną oddalił. /-/K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/M.Skwierzyńska